增值稅視同銷(xiāo)售分析

■錢(qián)紅玲

增值稅視同銷(xiāo)售分析

■錢(qián)紅玲

視同銷(xiāo)售行為，全稱為“視同銷(xiāo)售貨物行為”，它并不是一種一般的銷(xiāo)售行為，而只是視同為銷(xiāo)售的一種特殊銷(xiāo)售行為，只是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷(xiāo)售”，這是一個(gè)稅法的概念，而不是會(huì)計(jì)的概念。

視同銷(xiāo)售種類(lèi)繁雜，流轉(zhuǎn)稅與企業(yè)所得稅對(duì)于視同銷(xiāo)售的范圍不盡相同，流轉(zhuǎn)稅之間也不盡相同，本文僅對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售行為進(jìn)行分析。

一、 增值稅視同銷(xiāo)售的范圍

增值稅視同銷(xiāo)售行為，指那些提供貨物的行為本身不符合增值稅稅法中銷(xiāo)售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”條件，而是增值稅征稅時(shí)要視同為銷(xiāo)售貨物繳納增值稅額的行為。

銷(xiāo)售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。這在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2011年第65號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第三條明確指出了銷(xiāo)售貨物確認(rèn)收入的條件，強(qiáng)調(diào)了銷(xiāo)售貨物確認(rèn)收入的條件必須同時(shí)滿足“有償”、“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”這兩個(gè)條件。

有償是指從購(gòu)買(mǎi)方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，在增值稅條例中沒(méi)有明確規(guī)定，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二章第四條銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件中，對(duì)于所有權(quán)方面有以下兩個(gè)詳細(xì)的解釋?zhuān)皇瞧髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。

在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條指出，單位或者個(gè)體工商戶的視同銷(xiāo)售貨物行為，主要有以下幾項(xiàng)內(nèi)容：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

從以上八種“視同銷(xiāo)售”行為中，可以看到它并不能同時(shí)滿足“有償”或“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”條件，其中，第（一）、（二）項(xiàng)明確指出為“代銷(xiāo)”；第八項(xiàng)中甚至直接寫(xiě)明了“無(wú)償”字樣，但作為一種特殊的銷(xiāo)售行為，以上八種行為在發(fā)生時(shí)，均需視同為銷(xiāo)售行為的發(fā)生，確認(rèn)應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售額，繳納增值稅稅額。

這八種“視同銷(xiāo)售”行為僅是對(duì)貨物方面做出了“視同銷(xiāo)售”的具體規(guī)定，在2014年2月11日國(guó)務(wù)院召開(kāi)的第二次廉政工作會(huì)議上，李克強(qiáng)總理指出：對(duì)市場(chǎng)主體而言，“法無(wú)禁止即可為”；對(duì)政府而言，則是“法無(wú)授權(quán)不可為”。這句話，言簡(jiǎn)意賅地為政府與市場(chǎng)間劃出了一條明確的邊界線。用這句話來(lái)理解增值稅的視同銷(xiāo)售行為，增值稅稅法中并沒(méi)有對(duì)勞務(wù)是否存在視同銷(xiāo)售有明確確認(rèn)，所以可以確認(rèn)增值稅的視同銷(xiāo)售僅是由貨物產(chǎn)生的，而對(duì)于提供加工、修理修配勞務(wù)這類(lèi)業(yè)務(wù)則不會(huì)產(chǎn)生視同銷(xiāo)售，且不在這八種視同銷(xiāo)售行為之列的貨物銷(xiāo)售，即可認(rèn)定為不屬于視同銷(xiāo)售。

在確認(rèn)了視同銷(xiāo)售的這個(gè)范圍后，將以上視同銷(xiāo)售行為再進(jìn)行劃分，還可分為以下幾類(lèi)：

（一）代銷(xiāo)行為。

貨物交付他人代銷(xiāo)，發(fā)生納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間如下：

1.收到受托人送交的代銷(xiāo)清單：納稅義務(wù)的時(shí)間為收到代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。

2.未收到代銷(xiāo)清單：

（1）納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。

（2）對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視為銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天。

貨物交付他人代銷(xiāo)而確認(rèn)為視同銷(xiāo)售的是指哪一種情況呢？為他人代銷(xiāo)而確認(rèn)為視同銷(xiāo)售主要是為了防止納稅人通過(guò)所謂代銷(xiāo)形式而無(wú)限期遞延納稅義務(wù)的發(fā)生，所以在視同銷(xiāo)售中定義的貨物交付他人代銷(xiāo)行為僅指對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的情形視為銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天。

銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，是受托方將委托方交付的貨物進(jìn)行銷(xiāo)售的行為，其銷(xiāo)售價(jià)格是委托方和受托方協(xié)商確定的。代銷(xiāo)行為受托方給客戶開(kāi)具了增值稅發(fā)票，而委托方會(huì)給受托方開(kāi)具增值稅發(fā)票，這樣進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)相互抵消，抵消后受托方僅會(huì)對(duì)價(jià)差部分繳納增值稅，這樣就保證了增值稅抵扣鏈條的完整性。

（二）貨物移送行為。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。從該規(guī)定中可以看出對(duì)于移送的視同銷(xiāo)售有兩個(gè)必備的條件：“統(tǒng)一核算”和“用于銷(xiāo)售”。

那么，總機(jī)構(gòu)在外地設(shè)立倉(cāng)庫(kù)，費(fèi)用是由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一支付，而且貨物是用于銷(xiāo)售的，這算視同銷(xiāo)售嗎？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào)）規(guī)定：“對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱受貨機(jī)構(gòu)）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否屬于銷(xiāo)售應(yīng)在當(dāng)?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷(xiāo)售貨物行為的第（三）項(xiàng)所稱的用于銷(xiāo)售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：

一、向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；

二、向購(gòu)貨方收取貨款。

受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅?！?/p>

總機(jī)構(gòu)在外地設(shè)立倉(cāng)庫(kù)，只是作為一個(gè)貨物存放地，雖然是統(tǒng)一核算、用于銷(xiāo)售，但它并不向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票也不收取貨款，故不能作為視同銷(xiāo)售。

從資金管理的角度考慮，實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人在總機(jī)構(gòu)所在地金融機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總機(jī)構(gòu)的名義在全國(guó)各地開(kāi)立存款賬戶（開(kāi)立的賬戶為分支機(jī)構(gòu)所在地賬號(hào)，只能存款、轉(zhuǎn)賬，不能取款），由當(dāng)?shù)卮婵顟暨M(jìn)行收款，總機(jī)構(gòu)開(kāi)票，那這種情況是否屬于視同銷(xiāo)售呢？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2002〕802號(hào)）對(duì)于該情況的貨物移送行為視同銷(xiāo)售方式做了進(jìn)一步補(bǔ)充；納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開(kāi)立賬戶，通過(guò)資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購(gòu)貨方收取銷(xiāo)貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票的行為，不具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票、向購(gòu)貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。

（三）自產(chǎn)、委托加工的貨物對(duì)內(nèi)處置的行為。

自產(chǎn)、委托加工的貨物對(duì)內(nèi)處置的行為是指將貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，最終的消費(fèi)者是企業(yè)自身或企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的個(gè)人，作為最終的使用人或扣繳義務(wù)人，在自產(chǎn)、委托加工的貨物達(dá)到最終使用停止流轉(zhuǎn)時(shí)，稅務(wù)局對(duì)企業(yè)進(jìn)行征稅。

自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。其中，非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。如一家鋼材企業(yè)用自產(chǎn)的鋼材新建企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)，這部分使用的鋼材就要作為視同銷(xiāo)售繳納增值稅。

自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，其中集體福利是供雇員集體享用的福利性設(shè)施和服務(wù)，主要有住房福利、交通福利、飲食福利、教育培訓(xùn)福利、醫(yī)療保健福利等；個(gè)人消費(fèi)是指人們?yōu)闈M足自身需要而對(duì)各種物質(zhì)生活資料、勞務(wù)和精神產(chǎn)品的消耗。

（四）自產(chǎn)、委托加工、購(gòu)進(jìn)的貨物對(duì)外處置的行為。

自產(chǎn)、委托加工、購(gòu)進(jìn)的貨物對(duì)外處置行為是指將貨物作為投資、分配或無(wú)償贈(zèng)送，可以理解為企業(yè)對(duì)于處置的貨物未出售變現(xiàn)，而是用貨物的公允價(jià)值進(jìn)行了相應(yīng)地利益互換或直接使用，企業(yè)減化了貨幣作為等價(jià)物的作用，而直接采用了以物易物的方式，取得了其所想到獲得的資源。

接受方在接受貨物后，雖然接受方并未直接支付有償?shù)呢浛?，但很有可能將該貨物繼續(xù)流轉(zhuǎn)，為了滿足增值稅稅款抵扣制的實(shí)施需要，保證憑發(fā)票注明稅款抵扣的鏈條不中斷，體現(xiàn)增值稅平稅負(fù)的原則，要將其視同銷(xiāo)售。

二、增值稅視同銷(xiāo)售的價(jià)格確認(rèn)

視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)售價(jià)格如何確認(rèn)呢？根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，對(duì)于視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：

（一）按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；

（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；

（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷(xiāo)售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

請(qǐng)?zhí)貏e注意，在條例中指出的是“按以下順序確定銷(xiāo)售額”，它并不是指企業(yè)可以自行的進(jìn)行三種方式的選擇，而是必須按其先后的順序進(jìn)行確認(rèn)。

三、增值稅視同銷(xiāo)售的時(shí)間確認(rèn)

視同銷(xiāo)售在什么時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間呢？

1.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第五項(xiàng)規(guī)定：委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，為發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿180天的當(dāng)天。

2.銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，一般情況下受托人會(huì)直接開(kāi)票給客戶，即可根據(jù)實(shí)際開(kāi)票或收款情況來(lái)確認(rèn)銷(xiāo)售的時(shí)間。

3.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第七項(xiàng)規(guī)定：納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項(xiàng)到第（八）項(xiàng)所列視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

四、增值稅視同銷(xiāo)售的申報(bào)表填列

增值稅納稅申報(bào)表主報(bào)第2欄“其中：應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售額”中應(yīng)填寫(xiě)納稅人本期按適用稅率計(jì)算增值稅的應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額。包含在財(cái)務(wù)上不作銷(xiāo)售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷(xiāo)售貨物和價(jià)外費(fèi)用銷(xiāo)售額。

增值稅納稅申報(bào)表附表資料（一）本期銷(xiāo)售情況明細(xì)表中，視同銷(xiāo)售可根據(jù)實(shí)際是否開(kāi)票、企業(yè)對(duì)應(yīng)的稅率等情況，填入在“一、一般計(jì)稅方法計(jì)稅”的“全部征稅項(xiàng)目”對(duì)應(yīng)的欄位中。

五、增值稅視同銷(xiāo)售相關(guān)內(nèi)容的其他說(shuō)明

（一）增值稅視同銷(xiāo)售中對(duì)于內(nèi)部處置行為涉及到的貨物，有自產(chǎn)、委托加工貨物，為什么外購(gòu)貨物在發(fā)生內(nèi)部行為時(shí)，不要進(jìn)行視同銷(xiāo)售呢？

這主要是因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第十條明確規(guī)定：用于非增值稅項(xiàng)目，免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，即我們所說(shuō)的作“進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”。所以，外購(gòu)貨物在發(fā)生內(nèi)部行為時(shí)，是已經(jīng)進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的，如果再將其歸入為視同銷(xiāo)售，這樣就會(huì)對(duì)貨物產(chǎn)生重復(fù)征稅的情況，故其不在視同銷(xiāo)售的范圍內(nèi)。

（二）視同銷(xiāo)售的產(chǎn)生主要有以下兩點(diǎn)原因。

1.增值稅是依靠發(fā)票注明的稅款抵扣辦法來(lái)進(jìn)行處理的，要保證發(fā)票正常的傳遞不斷。

2.為了保證稅負(fù)公平，自制與外購(gòu)貨物同等納稅。

這樣就會(huì)有視同銷(xiāo)售存在開(kāi)票與不開(kāi)票兩種現(xiàn)象，如在貨物代銷(xiāo)情況下，為保證發(fā)票的傳遞需開(kāi)具增值稅發(fā)票，而將自制的貨物作為福利發(fā)放給員工時(shí)，即作為不開(kāi)票的應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售處理。

視同銷(xiāo)售是一種特殊的銷(xiāo)售行為，因?yàn)樗奶厥鈴亩沟盟煌谝话沅N(xiāo)售行為易讓人普遍理解接受，只有真正了解其產(chǎn)生的原因與具體的內(nèi)容，才能更好地進(jìn)行操作與規(guī)劃。希望通過(guò)本文對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售內(nèi)容進(jìn)行的整理，能夠加強(qiáng)大家對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售行為的理解與把握。