運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

從2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，本文對稅收制度的改革及政策變化給運(yùn)輸籌劃帶來的變化進(jìn)行探討。

營業(yè)稅改增值稅；稅收策劃；運(yùn)輸業(yè)

我國從2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)；其中對交通運(yùn)輸業(yè)提供的應(yīng)稅服務(wù)按11%稅率征收增值稅。稅收制度的改革及稅收政策的變化給運(yùn)輸業(yè)納稅籌劃帶來了新的課題。

一、運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的納稅籌劃的路徑

（一）選擇不同類型納稅人的籌劃

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人；一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分以增值稅年銷售額以及會計(jì)核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為增值稅一般納稅人；一般納稅人增值稅率為11%，小規(guī)模納稅人征收率為3%；不同類型納稅人稅負(fù)不同，必將給納稅人帶來新的選擇。

對年銷售額接近500萬運(yùn)輸企業(yè)，是選擇申請一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營情況來確定。小規(guī)模納稅人按實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅服務(wù)銷售額的3%征收增值稅，這里的征收率也就是小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)；一般納稅人適用11%稅率。從理論上講，增值稅就是按增值額征稅，增值額相當(dāng)于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)毛利；當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)的毛利率越高，增值額越大，征收的增值稅就越多。當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)（毛利率×增值稅率）大于3%，即毛利率大于27.27%時(shí)，說明一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，反之，當(dāng)運(yùn)輸毛利率小于27.27%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人。以上只是在理論上進(jìn)行分析；由于現(xiàn)行增值稅采用購進(jìn)扣稅法計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,理論上的增值額與實(shí)際增值額還存在一定差距；因此進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸企業(yè)以往年度的有關(guān)經(jīng)營資料進(jìn)行測算；如以前年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅服務(wù)收入，每年消耗的燃料、動(dòng)力，購置的運(yùn)輸設(shè)備及修理配件，外購低值易耗品及辦公用品，外購的應(yīng)稅勞務(wù)等。

例1.甲運(yùn)輸公司在營業(yè)稅改增值稅之前經(jīng)營情況如下表：

根據(jù)資料，甲運(yùn)輸公司平均物耗成本在65.5%，增值率達(dá)到34.5%。增值稅稅負(fù)3.797%，高于小規(guī)模納稅人征收率3%的水平，選擇小規(guī)模納稅人有利；但是也要考慮由于小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，在一定程度上會影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（二）享受免稅與放棄免稅的選擇

交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，放棄免稅減稅后36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。運(yùn)輸企業(yè)是享受免稅還是放棄免稅，不能一概而論，要具體情況具體分析。

例2.某航空運(yùn)輸公司是“營改增”一般納稅人，公司每年增加的進(jìn)項(xiàng)稅額比較大。由于公司新增的是貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)處于開拓期，貨物運(yùn)輸收入較少。2013年，該公司計(jì)劃購買航空器材花費(fèi)金取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅340萬元，消耗航空油料及后勤的進(jìn)項(xiàng)稅額為260萬元，取得航空貨物運(yùn)輸收入2000萬元（不含稅），飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)收入1000萬元（不含稅）。該公司有兩種選擇：

享受免稅，飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=600萬× 1000萬／（1000萬+2000萬）=200萬元，增加營運(yùn)成本200萬元；

放棄免稅，應(yīng)納增值稅3000萬×11%-600萬＝-270萬。

如果公司未來3年還要進(jìn)行設(shè)備投入，進(jìn)項(xiàng)稅額比較大，而貨物運(yùn)輸收入不會增加許多，3年內(nèi)放棄免稅就比較合理。3年后，公司的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)增加比較大，以及前3年選擇放棄免稅政策沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（留抵稅額）可以在以后實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅中抵扣，因此選擇免稅對企業(yè)有利。

（三）規(guī)范納稅行為，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)

納稅風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人在納稅上因違反國家稅收法律法規(guī)而承擔(dān)稅收收法律責(zé)任所付出的代價(jià)。降低納稅風(fēng)險(xiǎn)會減少納稅損失，從某種意義上講，也是實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)的要求。運(yùn)輸業(yè)營改增后，不僅稅收政策發(fā)生了變化，而且在稅收管理上也提出了新的要求；納稅人應(yīng)熟悉營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的政策規(guī)定，規(guī)范應(yīng)稅行為，認(rèn)真按照稅法規(guī)定正確處理涉稅業(yè)務(wù)；健全會計(jì)核算制度，在會計(jì)核算上，對運(yùn)輸企業(yè)提供不同應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，使用不同稅率的，應(yīng)分別核算不同應(yīng)稅項(xiàng)目收入，以避免從高適用稅率；對運(yùn)輸企業(yè)兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，否則，就不能享受免稅、減稅優(yōu)惠政策；此外還要注意避免涉稅違法行為的發(fā)生，減少不必要的損失。

二、原增值稅企業(yè)納稅籌劃的路徑

（一）對銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)的籌劃

營業(yè)稅改增值稅前，增值稅納稅人銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸勞務(wù)屬于混合銷售行為；混合銷售行為籌劃的基本思路是：如果增值稅納稅人銷售貨物提供的運(yùn)輸勞務(wù)收入征收營業(yè)稅比征收增值稅更節(jié)省納稅成本，就將企業(yè)內(nèi)部提供運(yùn)輸勞務(wù)部門分離出去，成為一個(gè)獨(dú)立核算的運(yùn)輸單位，為企業(yè)銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)，單獨(dú)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅。

交通運(yùn)輸業(yè)改為征收增增值稅后，增值稅納稅人銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)不再屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，所以上述業(yè)務(wù)不再屬于混合銷售行為。提供運(yùn)輸應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物取得的收入應(yīng)當(dāng)分別按其適用稅率征稅；即銷售貨物適用17%或13%稅率，提供運(yùn)輸服務(wù)按11%稅率計(jì)算增值稅；由于稅收政策的變化，對納稅人銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)行為應(yīng)按新的思路進(jìn)行籌劃。

1.適當(dāng)降低應(yīng)稅貨物銷售價(jià)格，提高運(yùn)輸費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

由于銷售貨物稅率高于運(yùn)費(fèi)收入增值稅率，降低貨物銷售價(jià)格所減少的增值稅會大于提高運(yùn)費(fèi)收入而增加的增值稅。但是企業(yè)進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)注意其合理性。

例3.某水泥生產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)全年銷售水泥收入9500萬，預(yù)計(jì)收取運(yùn)費(fèi)（不含稅）230萬，增值稅銷項(xiàng)稅1640.3萬；在不影響購貨方利益的前提下，如果適當(dāng)提高運(yùn)費(fèi)價(jià)格，降低水泥銷售價(jià)格，水泥收入9400萬，運(yùn)費(fèi)收入330萬，預(yù)計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅1634.3萬，節(jié)省增值稅6萬元。

2.銷售貨物盡可能不免費(fèi)提供運(yùn)輸服務(wù)

一般情況下，如果銷貨方提供運(yùn)輸勞務(wù)，即使不收取運(yùn)費(fèi)，也會將運(yùn)費(fèi)打入貨物的銷售價(jià)格，將運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給購貨方；這樣企業(yè)會按貨物銷售額的17%繳納增值稅，造成企業(yè)多納稅。如上例，如果企業(yè)提供運(yùn)輸不收取運(yùn)費(fèi)，會將運(yùn)費(fèi)230萬打入貨物銷售價(jià)格，企業(yè)貨物銷售額9730萬，增值稅銷項(xiàng)稅1654.10萬，導(dǎo)致多納應(yīng)納增值稅14.40萬。

由于目前“營改增”沒有全部鋪開，因此對銷售貨物提供運(yùn)輸勞務(wù)行為納稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同行業(yè)的企業(yè)所面臨著不同的納稅環(huán)境。

（二）原增值稅納稅人支付運(yùn)輸勞務(wù)的籌劃

運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，對增值稅納稅人外購貨物，選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)，可根據(jù)運(yùn)輸企業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票按運(yùn)費(fèi)金額11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；如果選擇小規(guī)模企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)，增值稅企業(yè)將因無法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；正常情況下應(yīng)選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)。但是如果小規(guī)模人在運(yùn)費(fèi)價(jià)格上給予適當(dāng)?shù)淖尣?，使其支付的運(yùn)費(fèi)成本低于一般納稅人提供運(yùn)輸所付出的成本，也可選擇小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)；問題是，小規(guī)模納稅人在運(yùn)費(fèi)價(jià)格上讓步幅度有多大，需要確定一個(gè)衡點(diǎn)。

我們從現(xiàn)金流入流出角度對上述情況進(jìn)行測算分析，并將每種選擇方案凈現(xiàn)金流出進(jìn)行比較，做出最優(yōu)選擇。

第一，選擇一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)支付的運(yùn)費(fèi)含稅金額R，則應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅R／（1+11%）×11%，付出的運(yùn)費(fèi)成本R／(1+11%)，因抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而減少的城建稅和教育費(fèi)附加R／(1+11%)×11%×(7%+3%)，同時(shí)因減少城建稅教育費(fèi)附加而增加所得稅R／(1+11%)× 11%×(7%+3%)×25%，則凈現(xiàn)金流出0.8935R。

第二，由小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)，不能開具增值稅專用發(fā)票，沒有發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅，支付的運(yùn)費(fèi)為F,現(xiàn)金凈流出F。

當(dāng)一般納稅人提供運(yùn)費(fèi)現(xiàn)金凈流出等于小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸現(xiàn)金凈流出時(shí)，不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，付出的成本都是相同的，即F=0.8935R。

如果選擇不能開具發(fā)票的小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，付出的運(yùn)費(fèi)金額應(yīng)小于0.8935R,或者在一般納稅人運(yùn)費(fèi)的基礎(chǔ)上打折10.65%；即如果由一般納稅人提供運(yùn)輸支付運(yùn)費(fèi)10000元（含稅），選擇不能提供發(fā)票小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸支付的費(fèi)用要少于8935元。

營業(yè)稅改增值稅是目前和今后一段時(shí)期企業(yè)面臨的重大稅制改革，進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)認(rèn)真考慮稅制改革和政策變動(dòng)對企業(yè)納稅和利益的影響，并根據(jù)稅制改革和政策的變化適當(dāng)調(diào)整企業(yè)未來的經(jīng)營策略和發(fā)展方向，這也是稅收籌劃的目標(biāo)。

（作者單位：吉林工商學(xué)院）