基于GAO金字塔模型的內(nèi)部審計(jì)預(yù)判增值功能

湯靖

（南通大學(xué)審計(jì)處，南通 226019）

基于GAO金字塔模型的內(nèi)部審計(jì)預(yù)判增值功能

湯靖

（南通大學(xué)審計(jì)處，南通 226019）

內(nèi)部審計(jì)職能經(jīng)過(guò)近三十年的發(fā)展，越來(lái)越豐富和深入，其審計(jì)成果和影響力日益引起社會(huì)各界的關(guān)注，但也面臨不少的難題，提出揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)特長(zhǎng)，在組織當(dāng)中以專家身份謀求在會(huì)議桌上的一席之地。

內(nèi)部審計(jì)職能；金字塔模型；預(yù)判增值

相較于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的職能在層次性方面有著獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。美國(guó)審計(jì)署（The U.S. Government Accountability Office），簡(jiǎn)稱GAO，將內(nèi)部審計(jì)的職能借助金字塔模型予以表述，如圖1所示。模型主要反映了以下理念：①內(nèi)部審計(jì)職能是分層級(jí)的，有力監(jiān)督和漸進(jìn)洞察是預(yù)判增值的基礎(chǔ)，作為組織風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制體系的一個(gè)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)的首要職責(zé)就是財(cái)務(wù)監(jiān)督，對(duì)象主要為組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況；②漸進(jìn)洞察的主要對(duì)象是內(nèi)部控制機(jī)制，工作重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)；③預(yù)判增值是通過(guò)上述兩項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)工作，結(jié)合自身專業(yè)技能，尋找安全的潛在盈利點(diǎn)，提出建設(shè)性審計(jì)建議，為組織增值服務(wù)[1]。

1 內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮預(yù)判增值功能的優(yōu)勢(shì)

圖1 GAO內(nèi)部審計(jì)職能金字塔模型

1)內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部“免疫系統(tǒng)”的一個(gè)環(huán)節(jié)，相比于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，在預(yù)判增值功能上有突出的優(yōu)勢(shì)。國(guó)家審計(jì)通常是由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施，頻率低，重問(wèn)責(zé)。而社會(huì)審計(jì)，是由組織委托的代理性質(zhì)的審計(jì)，重點(diǎn)針對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，無(wú)法提供建設(shè)性建議。相比較而言，內(nèi)部審計(jì)是融入組織日常事務(wù)和流程中的，其審計(jì)頻率高，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)，對(duì)組織忠誠(chéng)，具有發(fā)掘組織潛在增值點(diǎn)的主動(dòng)性。

2)內(nèi)部審計(jì)與組織有著一致的價(jià)值取向，自覺(jué)保守組織內(nèi)部的核心機(jī)密，密集的審計(jì)覆蓋點(diǎn)有利于識(shí)別潛在的增值點(diǎn)，便于組織構(gòu)建安全的經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)體系。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)貫穿組織各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，其從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)面覆蓋財(cái)經(jīng)、工程、法律和稅務(wù)等財(cái)經(jīng)相關(guān)領(lǐng)域，擁有完善內(nèi)控環(huán)節(jié)、調(diào)整人員分工、糾正違規(guī)經(jīng)營(yíng)的審計(jì)建議權(quán)，具有實(shí)現(xiàn)預(yù)判增值的能力與權(quán)限。

2 內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮預(yù)判增值功能中面臨的問(wèn)題

1)內(nèi)部審計(jì)人員資格準(zhǔn)入機(jī)制失控。行業(yè)準(zhǔn)入既是國(guó)家對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)的行業(yè)的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是行業(yè)自我保護(hù)的一種工具，它是保持一定水平的職業(yè)服務(wù)所必需的。然而，由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)未有專門法律出臺(tái)，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)入機(jī)制沒(méi)有保障，內(nèi)部審計(jì)人員的職務(wù)晉升機(jī)制更多的是參考管理類干部考核標(biāo)準(zhǔn)，專業(yè)化因素考慮得不多，一些優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)人員升職后也往往輪崗到其他部門不再?gòu)氖聝?nèi)審工作，造成專業(yè)人才的流失，內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量得不到保證。在借助社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的外聘服務(wù)后，其尷尬局面一度得到改善，然而當(dāng)內(nèi)部審計(jì)“外包化”越來(lái)越突出的時(shí)候，由于在編內(nèi)審人員年薪遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于外聘社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)所需資金，而作用卻淪為外聘審計(jì)的“探路者”，在績(jī)效評(píng)估結(jié)果的指引下決策層開始思考審計(jì)業(yè)務(wù)“全盤外包”、內(nèi)審機(jī)構(gòu)撤并的收益。

2)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展缺乏系統(tǒng)規(guī)劃。內(nèi)部審計(jì)設(shè)立之初，職能定位主要是查錯(cuò)糾弊，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)主要就是對(duì)組織內(nèi)部會(huì)計(jì)資料和賬表的核實(shí)。2006年開始提倡內(nèi)部審計(jì)職能由監(jiān)督轉(zhuǎn)型為服務(wù)，3E、5E績(jī)效審計(jì)一度成為主流思想，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)要把工作重點(diǎn)從過(guò)去的財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)向管理、完善程序、提高工作效率與效益，這期間組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)、工程審計(jì)業(yè)務(wù)很大部分采取外包形式，交由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。近幾年，“免疫系統(tǒng)”理論引起了內(nèi)部審計(jì)業(yè)界的高度關(guān)注，如何防范組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、彌補(bǔ)內(nèi)部控制漏洞成為內(nèi)部審計(jì)職能重點(diǎn)，但與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)界也意識(shí)到，財(cái)務(wù)、工程審計(jì)業(yè)務(wù)的長(zhǎng)期外包，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)水平有所下降。在這種形勢(shì)下，2014年審計(jì)署修訂《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，開始注重系統(tǒng)性地制定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員“為組織增值”的能力與要求，提醒內(nèi)部審計(jì)人員重視自身專業(yè)技能，維持其財(cái)務(wù)監(jiān)督基礎(chǔ)職能和持續(xù)洞察服務(wù)職能的保留與發(fā)揮，確保在組織內(nèi)部存在的必要性。

3)內(nèi)部審計(jì)業(yè)界對(duì)自我認(rèn)知的迷茫。內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)依據(jù)是審計(jì)署頒布的《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，立法層級(jí)很低。國(guó)家審計(jì)有《審計(jì)法》，社會(huì)審計(jì)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是國(guó)家法律層面的問(wèn)題，其嚴(yán)肅性和影響力差距相當(dāng)大，這直接導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)業(yè)界對(duì)自我認(rèn)知的迷茫[2]。在組織內(nèi)部?jī)?nèi)審人員是充當(dāng)經(jīng)濟(jì)警察、效率專家還是管理咨詢、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專家？若是經(jīng)濟(jì)警察，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的力度更到位；若是效率專家，效率與管理的發(fā)言權(quán)一般屬于組織內(nèi)部決策層；若是管理咨詢、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專家，連組織內(nèi)部財(cái)務(wù)情況都不能精準(zhǔn)掌握如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并協(xié)助經(jīng)營(yíng)？?jī)?nèi)部審計(jì)如何改變這種隨波逐流的境遇[3]，以為組織增值尋找突破口和宣傳點(diǎn)，是迫切需要思考的問(wèn)題。

3 內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮預(yù)判增值功能的途徑

1)建立內(nèi)部審計(jì)人員準(zhǔn)入機(jī)制[4]。21世紀(jì)人才是第一競(jìng)爭(zhēng)力，IIA于1999年發(fā)布《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)勝任能力框架》，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)方面的能力：知識(shí)技能與行為技能。結(jié)合工作實(shí)踐，本文嘗試推導(dǎo)了準(zhǔn)入機(jī)制中知識(shí)技能和行為技能涵蓋的內(nèi)容，具體見表1。

表1 內(nèi)部審計(jì)人員準(zhǔn)入機(jī)制

2)重新確立財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)地位。審計(jì)專家勞倫斯·B·索耶曾經(jīng)警告“許多審計(jì)部門已涉足于組織中的非財(cái)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域，還有許多審計(jì)部門正在與財(cái)務(wù)部門無(wú)關(guān)的領(lǐng)域里進(jìn)行更為高級(jí)的、注重管理的審計(jì)，但是，在熱衷于這些審計(jì)所產(chǎn)生的有利影響時(shí)，不能走得太遠(yuǎn)，不能忽視基本的財(cái)務(wù)記錄和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)”。國(guó)際上曾經(jīng)爆出重大財(cái)務(wù)丑聞的世界通信公司、南方保健公司、2012年的光伏產(chǎn)業(yè)，這些企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員多年來(lái)均一直抱怨公司未給審計(jì)人員授予審查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的權(quán)力。從GAO金字塔模型可以看出，財(cái)務(wù)監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)職能，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人要積極借助國(guó)家審計(jì)對(duì)組織開展的各項(xiàng)財(cái)務(wù)檢查重新打開財(cái)審局面，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在組織核心財(cái)務(wù)機(jī)密中的作用，完善內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制，加大揭露嚴(yán)重鋪張浪費(fèi)、財(cái)政資金擠占挪用、國(guó)有資產(chǎn)流失等問(wèn)題的力度與頻率，提出內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)處理和處罰。深化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，監(jiān)督好“一把手”，把審計(jì)查出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的問(wèn)題落實(shí)到干部管理上，通過(guò)規(guī)范“一把手”的決策行為，監(jiān)督組織內(nèi)部公共資金使用，樹立內(nèi)部審計(jì)威懾力。

3)鎖定被審計(jì)對(duì)象的知識(shí)盲區(qū)打開工作局面。經(jīng)過(guò)近三十年的積累，內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)背景已覆蓋審計(jì)、財(cái)務(wù)、工程、稅務(wù)、法律等各財(cái)經(jīng)領(lǐng)域，對(duì)國(guó)家政策制度也相當(dāng)熟悉，而被審計(jì)對(duì)象卻相對(duì)而言只熟悉對(duì)口業(yè)務(wù)知識(shí)。例如財(cái)務(wù)部門對(duì)國(guó)家最新的科研、人事分配、后勤產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營(yíng)政策的熟悉程度就遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如審計(jì)部門，資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門對(duì)于工程招投標(biāo)、施工和決算這些可能根本就摸不著頭腦，而組織人事部門對(duì)于二級(jí)學(xué)院使用部門經(jīng)費(fèi)的細(xì)則亦不甚了解，但內(nèi)部審計(jì)人員都了如指掌。在不同部門的審計(jì)過(guò)程中，可將發(fā)揮預(yù)判功能的重點(diǎn)鎖定在被審計(jì)部門的知識(shí)盲區(qū)上，一則可以緩解被審計(jì)對(duì)象的抵觸情緒，二來(lái)以全局一盤棋的整體思路構(gòu)思工作方案，更加吻合組織內(nèi)部決策層的常規(guī)思維模式，三則為內(nèi)審人員多年以來(lái)的知識(shí)積累找到用武之地，成功樹立內(nèi)部審計(jì)專家形象。

4 結(jié)語(yǔ)

1)內(nèi)部審計(jì)的有力監(jiān)督、持續(xù)洞察、預(yù)判增值三大職能，就如同醫(yī)生的治療開刀、診斷病情、保健養(yǎng)生職能一樣是分層級(jí)的，越基礎(chǔ)的職能大眾往往感觸最深，而在金字塔頂級(jí)的職能卻了解最少，這是人們認(rèn)知事物的常規(guī)，無(wú)法改變。但金字塔尖的職能才是最終的目的地，低層級(jí)的職能只是為高層級(jí)的職能做鋪墊，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員自始至終明確自己的職能定位，以勤勉的態(tài)度去實(shí)踐和攀登，不可中途而廢。

2)內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)共同構(gòu)成我國(guó)審計(jì)監(jiān)督三大板塊，而我國(guó)缺乏一部權(quán)威性較強(qiáng)、專門的《內(nèi)部審計(jì)法》，這直接導(dǎo)致了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)部門地位不高、不同單位內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度差異較大、內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)參差不齊、內(nèi)部審計(jì)職能得不到充分發(fā)揮等問(wèn)題，無(wú)法滿足時(shí)代發(fā)展要求。美國(guó)《薩班斯法案》的頒布推動(dòng)了全球內(nèi)部審計(jì)的空前發(fā)展，而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)業(yè)界缺乏自己的主心骨。這要求內(nèi)部審計(jì)人員在開展業(yè)務(wù)工作的同時(shí)，要持之以恒地去呼吁《內(nèi)部審計(jì)法》的盡早制定與執(zhí)行。

3)內(nèi)部審計(jì)人員在開展業(yè)務(wù)時(shí)，需始終抱著學(xué)習(xí)的態(tài)度，珍惜每一項(xiàng)組織交付的業(yè)務(wù)，視之為自身歷練與成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)。細(xì)心發(fā)掘潛在的安全盈利點(diǎn)，大膽提出審計(jì)建議。同時(shí)要注意到并非只有經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)涉及預(yù)判增值功能，任何一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目都蘊(yùn)含這種可能。從審計(jì)署2014年度第一季度統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看來(lái)，為組織挽回經(jīng)濟(jì)損失最多的出人預(yù)料的居然是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)，但仔細(xì)想想也確實(shí)合情合理，政策與制度總是需要具體人員簽署頒布，而一旦執(zhí)行，將在一定范圍內(nèi)影響相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。

[1]鄭石橋.基于審計(jì)組織成熟度模型的審計(jì)本質(zhì)思考[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2014（2）：18-23.

[2]李軍利.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法律體系研究——現(xiàn)狀分析、缺陷不足及改進(jìn)之道[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2014（2）：25-27.

[3]馮均科.內(nèi)部審計(jì)發(fā)展：邊緣化還是回歸[J].審計(jì)研究，2013（2）：52-57.

[4]畢秀玲，劉昂.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)勝任能力框架設(shè)計(jì)——基于問(wèn)卷調(diào)查分析[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（3）：96-103.

（責(zé)任編輯：胡梅）

Appreciation of Pre-Judgment in Internal Auditing Based on GAO Pyramid Model

TANG Jing
（Nantong University，Nantong 226019，China）

With a development of nearly 30 years，the internal audit has been more and more enriched and deepened，its auditing results and influences having arousing concerns from various sectors of the society. While at the same time it is faced with problems.The paper proposed that the internal auditors should fully play the role of their expertise and avoid their shortcomings so as to seek a position as experts on the boardroom.

functions of internal audit；GAO pyramid model；appreciation of pre-judgment

F239.45

A

1671-6191(2014)04-0037-03

2014-07-11

湯靖(1979-)，女，江蘇南通人，南通大學(xué)審計(jì)處高級(jí)審計(jì)師，研究方向?yàn)閮?nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐。