財務(wù)報表保險制度治理獨立審計失效的再審視

●中國煙草總公司重慶市公司 孫 杰

安然、世通等著名企業(yè)的財務(wù)丑聞和獨立審計失效的陰影還未退去，后續(xù)的會計造假和獨立審計失敗的案例依舊層出不窮。從金融危機(jī)到現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和回升，總是不斷地出現(xiàn)審計失效的丑聞案例，而且都發(fā)生在一些大型企業(yè)中。例如，世界通訊公司虛構(gòu)了將近100億美元的會計利潤，該金額堪稱是創(chuàng)造了財務(wù)舞弊的世界紀(jì)錄，而負(fù)責(zé)該公司財務(wù)報表審計的世界“五大”會計師事務(wù)所——安信達(dá)卻沒有發(fā)現(xiàn)；雷曼兄弟的會計造假手段是將貸款500多億美元，全部列報為銷售方式，操作了公司的資產(chǎn)負(fù)債表，但是負(fù)責(zé)審計的世界“四大”會計師事務(wù)所之一的安永會計師事務(wù)所卻使用了會計伎倆——“回購105億美元”。這都是史上較為著名的會計丑聞案例。我國國內(nèi)會計師事務(wù)所的獨立審計質(zhì)量也存在一定問題，違規(guī)比例較高。這些無不沖擊著注冊會計師獨立審計的可信賴性和權(quán)威性。財務(wù)報表保險制度就是國外學(xué)者為了治理對審計失效而提出來的全新思路。對于財務(wù)報表保險制度在我國的可行性，理論界也持有不同的觀點。本文立足于今天的國情和條件，再一次探討了財務(wù)報表保險制度在我國的應(yīng)用。

一、財務(wù)報表保險制度的內(nèi)容和特征

我國獨立審計是一個三方關(guān)系，無論直接委托審計，還是間接委托審計，都是一個三方關(guān)系：審計委托人、被審計單位、審計主體，三者之間的關(guān)系可以用下圖表示：

圖1

這種三方審計中存在很大的利益沖突和道德風(fēng)險：第一，審計委托人可能是所有者，也可能是股東大會，但是在我國，由于股東的實際操作權(quán)往往被董事會行使，使得審計委托方和審計客體的實際操作者系同一人，導(dǎo)致獨立性名存實亡。第二，由于審計主體——會計師事務(wù)所的收入來源是被審計單位，這就暗藏了潛在的風(fēng)險，使得審計主體可能出現(xiàn)道德風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了審計獨立性。

為了打破這樣一種三方委托關(guān)系，引入了保險公司作為委托中介成為委托代理審計關(guān)系中的一方，曾經(jīng)被熱烈追捧，美國甚至出現(xiàn)過議員建議以法令形式來推行財務(wù)報表保險制度的現(xiàn)象。該制度主要是指：保險公司作為審計委托人，對會計師事務(wù)所進(jìn)行委托，切斷了上市公司股東或者所有者與會計師事務(wù)所的直接聯(lián)系，更重要的是，保險公司為財務(wù)報表審計投一份保險——財務(wù)報表保險。財務(wù)報表保險的保費的投保人是被審計單位，一旦出現(xiàn)財務(wù)報表丑聞等審計失效等，保險公司則要負(fù)責(zé)賠償支付，對該財務(wù)報表被審計單位的投資者進(jìn)行賠付。可見，在這樣一種財務(wù)報表保險制度下，四方關(guān)系如下圖所示：

圖2

可見，和三方財務(wù)報表審計相比，財務(wù)報表保險制度具有明顯的特征：第一，更加突出了注冊會計師的獨立性，一是切斷了股東或者所有者與審計主體的聯(lián)系，也就是實際上還是減少了被審計單位和審計主體的聯(lián)系，二是審計費用的支付是由保險公司進(jìn)行的，切斷了被審計單位和審計主體經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系；第二，財務(wù)報表保險制度凸顯了市場配置的作用，這完全是由市場來調(diào)節(jié)的，體現(xiàn)在保費的大小、審計費用的多少、損失的理賠等等，都是市場配置實現(xiàn)的，更加有利于提高資源配置的效率，有利于市場經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展。保險公司為了減少理賠，往往也是對會計師事務(wù)所嚴(yán)加要求確保審計質(zhì)量。

二、財務(wù)報表保險在我國的可行性分析

（一）財務(wù)報表保險治理獨立審計失效的完美型分析。很多國內(nèi)外學(xué)者很看好財務(wù)報表保險，認(rèn)為它制度上是完美的，能夠有效地治理獨立審計失效的問題，都將希望寄托于財務(wù)報表保險的自愿或者強(qiáng)制實行。財務(wù)報表保險的完美性在于：

1.審計主體的激勵方式有了變化，進(jìn)一步確保了會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性。在四方審計關(guān)系中，審計主體作為保險公司的受托人，他們的報酬是由保險公司支付的，保險公司也會采用一定的激勵措施促使審計主體立足本職。這樣，注冊會計師或者會計師事務(wù)所的收入不會因為被審計單位而受到影響，不會因為收入威脅或者惡性競爭等而瀆職。

2.轉(zhuǎn)移了獨立審計失效的法律責(zé)任，有利于保護(hù)投資者。財務(wù)報表保險制度中，會計造假往往是管理層或者少數(shù)人的個人行為，不過丑聞一旦被揭露，投資者成為最終的受害者，而財務(wù)報表保險制度下，最終的損失承擔(dān)著是保險公司，有利于保護(hù)投資者。

3.從大的方面和宏觀調(diào)控來說，有利于資源配置和產(chǎn)生良好的估價效應(yīng)。財務(wù)報表保險制度的第一個流程是保險公司對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估，給出不同等級的保費率等，這樣的話，可信度較高的被審計單位就會出現(xiàn)低保費高保額的現(xiàn)象，這自然會反映到企業(yè)的股本溢價中，投資者就會青睞，相反地，投資者對那些信用度低、造假可能性高的被審計單位的印象就會打折扣。這實質(zhì)就是借助市場的力量來進(jìn)行資源配置，優(yōu)化資源配置。

（二）財務(wù)報表保險在我國不可行的觀點歸納和分析。財務(wù)報表保險制度的提出，在國外引起了軒然大波，但是國內(nèi)很多學(xué)者對此是持否認(rèn)態(tài)度的，他們認(rèn)為，在我國目前的環(huán)境中，財務(wù)報表保險制度不可行，缺乏實施的基礎(chǔ)環(huán)境，有的甚至認(rèn)為財務(wù)報表保險制度存在很大的缺陷。

1.從財務(wù)報表保險制度本身的內(nèi)容和流程來說，保險公司對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估，由被審計單位的管理層向股東大會或者所有者提交保險計劃，該計劃由股東大會或者所有者決定，實際上還是有一定隱患的，即保險公司的收入和被審計單位還是存在一定的聯(lián)系，保險公司要向?qū)徲嬛黧w會計師事務(wù)所支付一定的審計費用，其自身的收入來源又取決于被審計單位，只是這個經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系走了一個曲線而已。這同樣為獨立審計的獨立性帶來了一定的隱患。例如，保險公司是否會采用低價競爭的手法來擴(kuò)大業(yè)務(wù)、取得收入。

2.我國實施財務(wù)報表保險的主觀性不夠。所謂主觀性，就是指自愿實施財務(wù)報表保險的自愿程度，這可以從被審計單位和保險公司來分說。第一，被審計單位的不自愿出于成本效益的考慮，財務(wù)報表存在問題的被審計單位不自愿是因為我國目前的環(huán)境中，發(fā)現(xiàn)問題的可能性低，或者可以采用別的低成本的方式來掩飾被發(fā)現(xiàn)的可能性，比投保的成本要低，財務(wù)報表不存在問題的被審計單位就更加不愿意投保了；第二，保險公司的不自愿在于目前我國還沒有這樣一個財務(wù)報表險別，可供參考的經(jīng)驗少。另外，別的險種一般情況下投保主體都會主動規(guī)避風(fēng)險，而財務(wù)報表險來說，被審計單位主動規(guī)避風(fēng)險的意愿小，保險公司承擔(dān)的風(fēng)險更大。

3.我國實施財務(wù)報表保險的客觀環(huán)境不成熟。第一，目前我國資本市場的不完善和不成熟，很大程度上來說，是因為中介服務(wù)市場存在很大的問題，例如保險和會計師事務(wù)所這兩類服務(wù)，在我國目前的環(huán)境下，很難說他們不會在財務(wù)制度保險中進(jìn)行合謀，存在舞弊可能性，因為我國對這兩類服務(wù)的行業(yè)監(jiān)管、制度監(jiān)督等比較乏力，自身發(fā)育不完善。第二，目前無論是刑法、還是民法來說，都沒有相對應(yīng)的完善的法律條款來確保財務(wù)報表保險金的理賠，很難確保被審計單位的所有者或者股東在審計失效的情況下得到理賠。并且，在這一制度下，會計師事務(wù)所或者注冊會計師承擔(dān)審計失效的巨額民事賠償責(zé)任已經(jīng)被保險理賠所取代，更加減輕了注冊會計師確保審計質(zhì)量的直接責(zé)任。

三、為財務(wù)報表保險制度創(chuàng)設(shè)環(huán)境

綜合上面的分析探討，筆者認(rèn)為，從目前我國的環(huán)境來看，確實不利于財務(wù)報表保險制度的實施和推廣，但是從長遠(yuǎn)來看，財務(wù)報表保險制度的實行，確實能在很大程度上保障注冊會計師的獨立性，確保獨立審計的實施，有效地治理審計失效的問題。因此，從我國國情出發(fā)，筆者認(rèn)為，要為更好地實施財務(wù)報表保險制度創(chuàng)設(shè)良好的環(huán)境。

1.進(jìn)一步加強(qiáng)對財務(wù)報表保險制度的理論研究。盡量克服該制度本身的缺陷，采取一定的措施防止制度理論層面上的問題。例如，對于保險公司收入與被審計單位的聯(lián)系，這實在是不可避免的，我們可以另辟思路，一方面加強(qiáng)對保險公司行業(yè)的規(guī)范管理，另一方面，也要加強(qiáng)對被審計單位的規(guī)范管理。從保險公司來說，最主要的是防止惡性競爭、防止員工騙保等。這可以從已有的措施來加強(qiáng)防范，例如，加強(qiáng)監(jiān)管，加強(qiáng)信息披露力度等。

2.防止保險公司的壟斷。就目前我國的情況來看，有能力、有資質(zhì)參與上市公司財務(wù)報表保險的保險公司數(shù)量較少，這樣就給保險公司壟斷提供了機(jī)會。例如，反正能投保的保險公司就是那幾家，他們?nèi)菀仔纬陕?lián)盟，收取高額保費，這就違背了財務(wù)報表保險制度的市場資源配置的初衷。因此，我們現(xiàn)在一方面要培育更多的保險公司，完善保險行業(yè)規(guī)范，另一方面，也要從法律制度等方面來防止行業(yè)壟斷。

誠然，財務(wù)報表保險制度在我國的應(yīng)用和實施不是一朝一夕的事情，我們要采用試點到推廣的方式，充分發(fā)揮其作用，不斷完善相關(guān)制度和規(guī)范，確保財務(wù)保險制度的實施?！?/p>

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2.于愛芬、趙潔.2011.白霧報表保險制度（FSI）優(yōu)勢論證［J］.青島大學(xué)學(xué)報（自然科學(xué)版），8。

3.張楠.2012.財務(wù)報表保險制度淺析以及在我國實施的可行性探討［J］.科技向?qū)В?7。