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    中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的控制研究

    2014-01-06 02:31:58朱曉培
    商品與質(zhì)量·消費研究 2013年11期
    關(guān)鍵詞:審計風(fēng)險內(nèi)部控制

    朱曉培

    【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計行業(yè)的日益完善,中小會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)的浪潮中必須不斷尋求發(fā)展,然而對其最重要的還是要做好審計風(fēng)險的控制。本論文指出了我國審計市場的審計風(fēng)險、中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制的現(xiàn)狀及存在的問題,最后分析了中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制,為事務(wù)所控制審計風(fēng)險和事務(wù)所的快速發(fā)展提供了具有參考價值的見解。

    【關(guān)鍵詞】中小型事務(wù)所;審計風(fēng)險;內(nèi)部控制

    一、引言

    “十二五”期間,中注協(xié)正式發(fā)布《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃(2011~2015年)》,提出了對注會行業(yè)的各項扶持措施,推動國內(nèi)會計師事務(wù)所做大做強,著力培育具有國際水準(zhǔn)的大型事務(wù)所。目前國內(nèi)一些中小型會計師事務(wù)所因為審計風(fēng)險的存在,不僅加劇了其自身的審計成本,更直接的影響到生存、發(fā)展。加強審計風(fēng)險的控制不僅能幫助會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量,降低事務(wù)所審計風(fēng)險的幾率,而且能夠使事務(wù)所在同行業(yè)中樹立良好的形象,提高市場競爭力。通過對事務(wù)所審計風(fēng)險控制,不僅可以保護(hù)大眾的共同利益,更重要的是能夠促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。因此會計師事務(wù)所必須及時認(rèn)識到引發(fā)審計風(fēng)險的原因,展開具有針對性的措施。

    二、我國審計市場存在的審計風(fēng)險

    《國際審計準(zhǔn)則》認(rèn)為:審計風(fēng)險是審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不恰當(dāng)意見的風(fēng)險。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其1983年頒布的審計準(zhǔn)則將其定義為:審計師無意的對含有重要錯報和漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性,美國審計準(zhǔn)則把審計風(fēng)險分為三個風(fēng)險要素:控制、固有和檢查風(fēng)險。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會將審計風(fēng)險的三要素變成了重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩要素。我國注冊會計師協(xié)會獨立審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險的定義是:財務(wù)報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。筆者認(rèn)為我國市場面臨的主要審計風(fēng)險包括:會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時的風(fēng)險,進(jìn)行審計抽樣時的風(fēng)險,獲取審計證據(jù)時的風(fēng)險,出具審計結(jié)果報告的風(fēng)險,以及在整個審計過程中審計職業(yè)人員的道德風(fēng)險。當(dāng)然還包括外部宏觀環(huán)境,被審計單位的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度等外部風(fēng)險。

    勞倫斯?索耶(2007)《內(nèi)部審計》對審計風(fēng)險進(jìn)行了詳細(xì)的討論,主要從內(nèi)部審計的角度,闡述了審計人員應(yīng)該注意的風(fēng)險以及如何對其進(jìn)行控制。于來超(2012)從事務(wù)所的組織形式、注冊會計師審計風(fēng)險意識、外部行業(yè)監(jiān)管和被審單位內(nèi)部控制角度分析了事務(wù)所審計風(fēng)險的成因,并提出了風(fēng)險防范的形式。潘蓉(2012)從四個方面分析了審計風(fēng)險的成因,并提出審計風(fēng)險的控制措施:創(chuàng)造環(huán)境,降低固有風(fēng)險;健全內(nèi)控制度,防范控制風(fēng)險;加強自身建設(shè),降低檢查風(fēng)險;提高審計人員素質(zhì),防范道德風(fēng)險。針對事務(wù)所審計風(fēng)險的控制研究,劉曉光(2006)認(rèn)為事務(wù)所關(guān)鍵是要做好內(nèi)部治理問題。他指出了會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀,并提出完善事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的設(shè)想:制定行之有效的合伙協(xié)議或章程,改革會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制,規(guī)范事務(wù)所的收入分配,強化事務(wù)所內(nèi)部控制,建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度,加強事務(wù)所的風(fēng)險管理。審計風(fēng)險實務(wù)的研究關(guān)鍵是其計量問題,王鳳華、梁星(2012)針對審計風(fēng)險的計量提出模糊綜合評價法和審計風(fēng)險模型法。找出了審計風(fēng)險計量的影響因素,建立了風(fēng)險模型,分析了重大錯報風(fēng)險的計量和檢查風(fēng)險的計量。

    三、中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀及存在的問題

    (一)中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀

    1. 會計師事務(wù)所規(guī)模小、數(shù)量多且人才匱乏。目前,江蘇省共有500多家會計師事務(wù)所、4800多名注冊會計師、1.2萬多名從業(yè)人員。正因為事務(wù)所小,導(dǎo)致人才匱乏,執(zhí)業(yè)范圍窄、業(yè)務(wù)單一,加上執(zhí)業(yè)資格的限制,只能從事審計、驗資或評估等業(yè)務(wù)。早在2011年鄒曉露(2011)就指出四大會計師事務(wù)所中注冊會計師學(xué)歷水平碩士及以上所占比例均保持在26%以上,而中瑞岳華、立信、信永中和及天健會計師事務(wù)所中從業(yè)的注冊會計師88%以上是本科及以下,碩士及以上僅占10%左右,還不到國際事務(wù)所同比例的二分之一。

    2. 事務(wù)所內(nèi)部控制不完善、管理水平低。劉勝良(2009)在對全國 60 家中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時發(fā)現(xiàn),存在審計報告不實和審計意見不恰當(dāng)問題的有 5 家,占 8.3%;未嚴(yán)格實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻挠?36 家,占 60%;對重要項目未實施必要的實質(zhì)性程序的有 43家,占 71.7%;未嚴(yán)格實施逐級復(fù)核制度的有 20 家,占 33.3%;審計報告要素不符合規(guī)定的有 30 家,占 50%;未關(guān)注財務(wù)報表及附注完整披露的有 54 家,占 90%;審計工作底稿未及時歸檔的有 11 家,占 18.3%。在既定的外部環(huán)境之下,未建立和實施有效的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制,是中小會計師事務(wù)所審計質(zhì)量低下的關(guān)鍵原因。

    3. 事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高,為了獲取更多的利潤,審計程序得不到保障。

    湖北省財政廳(2009)指出大部分中小事務(wù)所未對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)開展內(nèi)部控制測試,未實施風(fēng)險評估程序,并據(jù)此設(shè)計和實施審計程序;事務(wù)所三級復(fù)核不到位;少數(shù)注冊會計師不在事務(wù)所執(zhí)業(yè),也在報告上簽字;少數(shù)事務(wù)所為了爭搶業(yè)務(wù),采取低價競爭的辦法,甚至存在“炒魷魚、接下家”現(xiàn)狀。江蘇省注冊會計師協(xié)會對我省會計師事務(wù)所開展了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作,本次檢查依托2013年全省會計師事務(wù)所綜合評價結(jié)果,針對3A等級以上的會計師事務(wù)所,采取較少的樣本量進(jìn)行定項抽查,共有24家,占26.7%;對2A等級以下的會計師事務(wù)所進(jìn)行重點抽查,共有66家,占73.3%。省注協(xié)在檢查過程中,發(fā)現(xiàn)被檢查會計師事務(wù)所存在嚴(yán)重執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題,需要移交財政廳進(jìn)行行政處罰,監(jiān)督檢查局啟動行政執(zhí)法檢查程序;發(fā)現(xiàn)被檢查會計師事務(wù)所不滿足設(shè)立條件的,告知會計處進(jìn)行必要的行政處理。

    (二)中小會計師事務(wù)所存在的問題

    1. 從外部角度分析:一方面從被審計單位角度看,中小會計師事務(wù)所承接的一般都是中小企業(yè),中小型公司自身治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制一般不合理。公司缺乏董事會,監(jiān)事會,獨立董事等完善的公司治理結(jié)構(gòu)。公司高管人員可能聯(lián)手造假、私設(shè)金庫,“坐地分贓”,通過利用會計政策和重大且復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易等手段進(jìn)行財務(wù)舞弊。由于會計師事務(wù)所對公司的審計也僅僅局限于財務(wù)報表的審計,忽視了對管理層領(lǐng)域的深入審查,因此不能審查出公司存在嚴(yán)重的高管人員財務(wù)舞弊現(xiàn)象。中小型公司經(jīng)營多元化,跨國業(yè)務(wù)、經(jīng)營范圍等時有變化,加之公司財務(wù)制度比較落后、管理人員素質(zhì)比較低,內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不能及時制止重大錯誤的發(fā)生,控制風(fēng)險提高。面對來自被審計單位的審計風(fēng)險,中小事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)階段沒有慎重選擇,考慮被審計單位的內(nèi)部控制和公司運營情況,導(dǎo)致在審計過程中加大了自身的審計風(fēng)險。另一方面從法律法規(guī)和財務(wù)機(jī)制角度看,目前法規(guī)對注冊會計師和事務(wù)所的行政責(zé)任進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定,但對于注冊會計師的民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆椒▌t沒有明確的具體規(guī)定。

    2. 從內(nèi)部角度分析:首先從人力資源角度來看。會計師事務(wù)所作為一個中小型事務(wù)所其人員職業(yè)能力有限。實際工作中新入職的員工缺乏崗前培訓(xùn),機(jī)械的抽取憑證,導(dǎo)致檢查風(fēng)險提高。隨著審計市場競爭日趨激烈,中小事務(wù)所沒有能力提供充足的時間和費用以供執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育及繼續(xù)深造。事務(wù)所的審計人員道德底線有待提高:為了求得生存,不斷降低自己的道德底線,迎合被審計單位的需求,招攬生意。其次從審計程序角度看,中小事務(wù)所審計程序不夠完善。每年審計報告的出具時間都集中在年末和年初,事務(wù)所為了多接業(yè)務(wù),忽視審計質(zhì)量和必要的審計程序。事務(wù)所在承接項目時沒有考慮客戶的誠信、自身的職業(yè)水平、相關(guān)職業(yè)道德;在計劃審計工作時也沒有考慮開展初步業(yè)務(wù)活動,進(jìn)行完善的審計測試流程等審計程序;在對公司相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易和與子公司的業(yè)務(wù)往來中沒有實施必要的審計程序。最后從審計方法角度來看,中小事務(wù)所的審計風(fēng)險評估方法主要是定性風(fēng)險評價法,在整個審計過程中主要依賴被審單位提供的會計資料、管理層聲明書,依賴會計憑證的抽樣、對總賬和明細(xì)賬的細(xì)節(jié)測試。中小事務(wù)所在實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試時,審計抽樣過程只是簡單地對金額較大的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選,忽略了一些風(fēng)險較大的“漏網(wǎng)之魚”,因此對中小事務(wù)所而言重要風(fēng)險點的判斷是審計過程的必要程序。

    四、加強中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制

    (一)審計風(fēng)險的事前控制

    加強中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的全過程控制,首先要做好事前工作的安排,降低審計成本和審計風(fēng)險,提高審計質(zhì)量。一方面,中小會計師事務(wù)所應(yīng)該提升員工的工作能力,注重員工的后續(xù)教育,道德修養(yǎng)。事務(wù)所在進(jìn)行項目組的成員配備時,要考慮整體項目組審計職業(yè)水平,員工在審計期間應(yīng)避免被調(diào)來調(diào)去。事務(wù)所可以采取物質(zhì)和精神的激勵措施,對外招聘優(yōu)秀的人才,用不同的薪酬模式和多元的分配機(jī)制留住人才、吸引人才。另一方面,在審計風(fēng)險產(chǎn)生的源頭即簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時,中小會計師事務(wù)所必須充分了解被審單位的環(huán)境、財務(wù)制度、管理層誠信、內(nèi)部控制和運營情況,并且考慮自身的能力決定是否能夠承接項目。

    (二)審計風(fēng)險的事中控制

    中小事務(wù)所在其實際審計過程中缺乏對重要風(fēng)險點實施相關(guān)必要審計程序和使用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?,不能及時發(fā)現(xiàn)管理層舞弊,導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加。

    雖然傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴襟E大致相同,但是實際審計過程中的側(cè)重點是不一樣的。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?,事?wù)所必須注重對客戶的了解和審計的規(guī)劃,側(cè)重對客戶經(jīng)營過程的調(diào)查。中小事務(wù)所可以應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?,具體步驟分為:了解客戶及其環(huán)境—風(fēng)險評估;識別重要的經(jīng)營風(fēng)險;對客戶整體層面的控制的評價及評估重大錯報風(fēng)險,重大錯報風(fēng)險和交易、賬戶余額與列報以及關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程;實施控制測試;實施實質(zhì)性審計程序(胡春元,2009)。例如:在對存貨、庫存現(xiàn)金盤點時,不應(yīng)事先與公司進(jìn)行溝通。對重要性水平的確定,不能完全依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和對被審計單位及其行業(yè)的了解程度,還要考慮被審計單位的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。對銀行存款、應(yīng)收賬款親自函證:記錄核對的被審計單位情況與被詢問者的名稱、地址;核對詢證函中的金額與被審計單位的情況;在被審計單位蓋章后,由事務(wù)所發(fā)出;記錄詢證函審計記錄,并匯總審計結(jié)果。

    審計抽樣過程中,審計風(fēng)險點的判斷從定性角度分析:在制定審計計劃時,事務(wù)所可以采用統(tǒng)計推論法評估重大風(fēng)險點,提高風(fēng)險防范能力。采用統(tǒng)計推論法可以進(jìn)行前推、后推、旁推。前推是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗推斷出未來事件發(fā)生的概率及后果;后推是把未來的想象事件及后果與已知的事件聯(lián)系起來,把未來風(fēng)險事件歸結(jié)到有數(shù)據(jù)可查的初始事件上;旁推是利用類似項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行外推,用某項目的歷史數(shù)據(jù)對新建設(shè)項目可能遇到的風(fēng)險評估。

    為了說明統(tǒng)計推論法,列舉出可能的風(fēng)險點,表1:

    從定量角度:針對財務(wù)指標(biāo)的分析,加上定量的原始數(shù)據(jù)評價,比較分析近幾年三種指標(biāo)變化,發(fā)現(xiàn)重要審計風(fēng)險點:

    1. 盈利能力,主要衡量指標(biāo)有總資產(chǎn)收益率(凈利潤/平均資產(chǎn)總額)、主營業(yè)務(wù)利潤率(營業(yè)利潤/營業(yè)收入凈額)。主營業(yè)務(wù)利潤率表明企業(yè)的盈利水平,資產(chǎn)收益率指全部資產(chǎn)獲利能力,全面反映企業(yè)的獲利能力和投入產(chǎn)出狀況。通過盈利能力的分析,可以比較公司營業(yè)利潤、凈利潤和營業(yè)收入的變化。

    2. 營運能力,主要衡量指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率(營業(yè)收入/平均應(yīng)收賬款余額)、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率(營業(yè)收入凈額/平均資產(chǎn)總額)。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指企業(yè)及時收回報酬情況;總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率說明企業(yè)資產(chǎn)利用情況,反映了企業(yè)營運能力。通過分析營運能力,可以比較營業(yè)收入、平均資產(chǎn)總額和應(yīng)收賬款平均余額等的變化。

    3. 償債能力,主要衡量指標(biāo)有資產(chǎn)負(fù)債率(負(fù)債總額/資產(chǎn)總額)、速動比率(速動資產(chǎn)/流動負(fù)債)。資產(chǎn)負(fù)債率反映事務(wù)所負(fù)債水平情況;速動比率反映企業(yè)的短期支付能力。通過分析償債能力,比較負(fù)債總額、速動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額等的變化。定量分析指標(biāo)變化,預(yù)測審計過程中哪些業(yè)務(wù)循環(huán)、會計科目審計環(huán)節(jié)最容易出錯,這些信息直接影響到審計人員對審計證據(jù)的收集、審計過程中審計方法和審計測試問題的制定、被審計單位專業(yè)指導(dǎo)程序的制定等。

    中小事務(wù)所在審計證據(jù)的獲取時,為了提高證據(jù)的可信程度,考慮事務(wù)所的能力可以與其他事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合開發(fā)審計軟件。在出具審計報告階段必須關(guān)注對被審計單位會計估計、或有事項、賬戶余額、關(guān)聯(lián)方交易等復(fù)雜事項的核實,必要時進(jìn)行詳細(xì)的審查和實質(zhì)性程序。在審計的各個環(huán)節(jié)要做到監(jiān)督、控制、復(fù)核,加強自身的內(nèi)部控制,以減低審計風(fēng)險。另外中小事務(wù)所還可以在審計風(fēng)險控制過程中設(shè)立風(fēng)險投保制度,對每個項目提取風(fēng)險費用或進(jìn)行一定額度的投保,降低損失、提高償債能力。

    (三)審計風(fēng)險的事后控制

    中小事務(wù)所在接收到公司的財務(wù)報表舞弊情況后應(yīng)及時進(jìn)行整改工作,并對資產(chǎn)和負(fù)債等科目進(jìn)行追溯調(diào)整,進(jìn)行嚴(yán)格的事后追蹤控制。另外中小事務(wù)所在審計報告完成時需重點關(guān)注質(zhì)量復(fù)核制度,可以聘請外部不相關(guān)人員或其他事務(wù)所進(jìn)行。中小事務(wù)所必須建議被審計單位改善內(nèi)部控制,整合有效資源;完善獨立董事制度,監(jiān)事會,審計等多元化的監(jiān)督機(jī)制;建議董事會領(lǐng)導(dǎo)下的審計委員會,真正做好內(nèi)部審計工作。

    五、總結(jié)

    審計風(fēng)險是固有的、不可避免的,它伴隨著市場經(jīng)濟(jì)和事務(wù)所的發(fā)展而發(fā)展。良好的宏觀環(huán)境和完善的被審計單位內(nèi)部控制制度是降低審計風(fēng)險的必要因素。當(dāng)然中小會計師事務(wù)所必須提高自我保護(hù)意識,以規(guī)范的審計系統(tǒng)、完善的內(nèi)部控制、最少的成本將風(fēng)險導(dǎo)致的不利后果降到最低程度,爭取在激烈的審計市場中獲得生存與發(fā)展。相信在會計師事務(wù)所和被審計單位的共同努力下,審計風(fēng)險定能被控制在一定的范圍內(nèi)。

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