新制度下高校固定資產(chǎn)核算淺析

【摘 要】本文在《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）及《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿）的框架下討論高校固定資產(chǎn)的會計核算問題，對新制度下高校固定資產(chǎn)核算面臨的一些問題進行分析研究，并給出了相應的建議。

【關鍵詞】高校；新財務會計制度；固定資產(chǎn)；會計核算；權責發(fā)生制

【Abstract】In this paper， under the framework of \"college finance system\" and \"college accounting system\"，the author puts forward some problems about accounting of fixed assets in universities and offer some relevant suggestions.

【Key word】college；new accounting system；fixed assets；accounting；

the accrual basis

財政部于2010年9月發(fā)布了《高等學校會計制度》（第二次征求意見稿），于2012年12月發(fā)布了《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）。在新制度中，引入了原只用于企業(yè)會計核算的“權責發(fā)生制”原則，相應制定了新的固定資產(chǎn)核算體系，在固定資產(chǎn)確認、計量、計價和固定資產(chǎn)計提折舊等方面發(fā)生了很大的變化，基于對資產(chǎn)進行更好的管理與控制的目的，本文將對這些變化進行深入分析，探討更完善的會計核算與財務控制方法。

舊制度下會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，沒有成本核算，固定資產(chǎn)在購置當期一次性計入支出，此后以原值保存至報廢。調(diào)查結(jié)果顯示，很多高等學校對固定資產(chǎn)管理認識不足，管理水平不高，很多學校在固定資產(chǎn)的使用上不顧成本和使用效率，購置之后，忽視清查和管理，這種狀況下，高校財務賬面固定資產(chǎn)金額并不能代表其真正的價值。

新制度中有關固定資產(chǎn)核算的相關變化包括：整合基建會計與高等學校財務會計；計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷；區(qū)分資本性支出和收益性支出；進一步完善會計科目設置和相關會計核算；完善財務報表體系和會計報表格式。會計核算基礎由收付實現(xiàn)制變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制給高校會計工作帶來了重要的積極影響，實現(xiàn)了費用與資產(chǎn)使用期間的配比，保證了財務信息的準確性，提高了會計信息質(zhì)量，為核算教育成本提供了制度保障。

新制度比照企業(yè)固定資產(chǎn)的核算標準，對高校的固定資產(chǎn)不分一般設備和專用設備統(tǒng)一按照單位價值2000元以上的標準作為高校的固定資產(chǎn)單位價值標準。這樣不但適應了社會經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，同時也統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的核算口徑，規(guī)范了高校固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍，便于指導實際工作。

固定資產(chǎn)的后續(xù)計量包括資產(chǎn)的分類、折舊的期間與方法選擇、每期末的價值重估、殘值確定、清理報廢及相應的會計處理。

一、固定資產(chǎn)的分類

固定資產(chǎn)計提折舊取決于兩個因素：固定資產(chǎn)原值和使用年限，而固定資產(chǎn)使用年限必須在固定資產(chǎn)分類的基礎上按類別確定。為了保證固定資產(chǎn)分類和使用年限的統(tǒng)一，提高各高校間會計信息的可比性，確保固定資產(chǎn)核算、管理和績效評價采用統(tǒng)一標準，本文建議參照財政部《全國行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查報表系統(tǒng)》和《高等學校財務制度》中“文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等，不計提折舊”的規(guī)定，以及土地的特殊性，將高校計提的固定資產(chǎn)折舊對象分為九大類，即房屋建筑物、通用設備、專用設備、交通運輸設備、電氣設備、電子產(chǎn)品及通信設備、儀器儀表及其他、文體設備以及家具用具，并對九大類別的固定資產(chǎn)分別規(guī)定折舊年限和折舊方法。針對不同類資產(chǎn)的使用特點合理確定折舊期間與折舊方法，便于固定資產(chǎn)的核算與管理，又能合理地計提固定資產(chǎn)折舊，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有統(tǒng)一性、可比性。

二、折舊的期間與方法

《高等學校財務制度》規(guī)定：“高等學校應當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊?！闭叟f額分期計入相關費用，在固定資產(chǎn)的預計使用壽命內(nèi)平均分攤固定資產(chǎn)的成本。通過對固定資產(chǎn)計提折舊，使固定資產(chǎn)的損耗得到體現(xiàn)，保證了固定資產(chǎn)的賬實相符，真實地反映了高校固定資產(chǎn)的使用狀況，有助于加強對固定資產(chǎn)的管理。固定資產(chǎn)按計提折舊后的凈值在資產(chǎn)負債表中反映，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的實際價值，提高了財務報表的可靠性。但新制度并未對固定資產(chǎn)的折舊年限進行統(tǒng)一規(guī)范。如果各高校固定資產(chǎn)的使用年限不統(tǒng)一，提供的固定資產(chǎn)信息缺乏橫向可比性，必然導致高校教育成本計量的不準確和不可比。本文建議采用《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，“設備按分類折舊率（專用設備按8年，一般設備按5年，其他設備均按10年折舊）計提折舊；各年房屋建筑物應提折舊統(tǒng)一按當年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50 年折舊期）計提?！币源艘?guī)范各高校固定資產(chǎn)折舊年限標準，確保固定資產(chǎn)會計信息的可比性。

企業(yè)會計準則提供的固定資產(chǎn)的折舊方法主要包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。不同的折舊方法將直接影響固定資產(chǎn)折舊額在不同年度間的分配情況，進而影響高校各年教育成本的核算。新制度下，文物文化資產(chǎn)、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不提折舊，對其他高校固定資產(chǎn)折舊給出了年限平均法與工作量法，但是高校的固定資產(chǎn)種類多、規(guī)模大，一般設備和房屋建筑物，由于損耗均勻，使用年限較長而采用年限平均法計提折舊比較合理，但是對于高精尖儀器、電子類設備來說，技術含量高、更新速度快，雖然在形態(tài)上保持完整，但是由于技術進步使更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，技術壽命大大縮短，這類固定資產(chǎn)經(jīng)歷的無形損耗顯得尤為突出，采用年限平均法或工作量法計提折舊不能真實體現(xiàn)這類固定資產(chǎn)的凈值，可能出現(xiàn)固定資產(chǎn)的賬面凈值遠遠高于其真實價值，造成賬實不符的局面。鑒于此，本文建議對科技含量高、價格昂貴、生命周期短以及無形損耗嚴重的高精尖儀器、電子類等教學科研設備，應采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等加速折舊法計提折舊，以保證固定資產(chǎn)賬實相符，保障會計信息質(zhì)量的可靠性。新制度對以科研項目經(jīng)費購入的固定資產(chǎn)，按照資產(chǎn)使用年限和項目期間孰短確定其使用壽命，這種核算可以真實反映科研經(jīng)費的支出情況，但是不利于反映資產(chǎn)的真實價值，本文建議在充分考慮資產(chǎn)使用狀態(tài)的基礎上確定該類資產(chǎn)的折舊年限以反映其真實價值。

三、固定資產(chǎn)折舊會計處理的銜接

新舊制度的銜接首先要做好固定資產(chǎn)的清查與清理工作，在賬實相符的基礎上做好固定資產(chǎn)清理，對應報廢的資產(chǎn)進行報廢處理，這樣固定資產(chǎn)計提折舊才更真實、科學。老制度對固定資產(chǎn)不提折舊，對購入的固定資產(chǎn)在核算時一次性進入當年相關支出科目，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金，導致高校固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重背離，資產(chǎn)賬面價值虛高、賬實不符。按《高等學校財務制度》規(guī)定，從執(zhí)行新制度開始計提固定資產(chǎn)折舊，實務中如果只對新增固定資產(chǎn)計提折舊，不對存量固定資產(chǎn)補提折舊，就不能夠準確地反映高校固定資產(chǎn)的實際價值。但很多高校賬面都是十幾億甚至幾十億的固定資產(chǎn)，如果對賬面上的固定資產(chǎn)一次性補提折舊則工作量非常大，而且補提折舊的金額對當年賬面的資產(chǎn)價值及支出、結(jié)余金額都會有影響。面對這個問題建議對存量固定資產(chǎn)重新分類，按照分類標準確定固定資產(chǎn)的使用年限，對已超出使用年限的固定資產(chǎn)全額計提折舊，未達到使用年限的按照實際已使用年限計提折舊。計提折舊的會計核算可參照企業(yè)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)從不計提折舊改為按新制度要求計提折舊屬于會計政策的變更，可采用追溯調(diào)整法處理。在老制度下，購入固定資產(chǎn)時借記有關支出科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。新制度不再使用“固定基金”科目，補提折舊的金額借記“以前年度調(diào)整”科目，貸記“累計折舊”科目，新增資產(chǎn)按月計提折舊，借記“教育費用”、“科研費用”、“管理費用”、“離退休保障費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。考慮到普通圖書的特殊性，新制度要求于購入時一次性提足折舊。

四、每期末的價值重估與減值處理

新制度為了真實反映資產(chǎn)價值引入固定資產(chǎn)折舊制度，但是比照企業(yè)會計準則，本文認為引入減值測試將更加準確地反映資產(chǎn)價值。對于處于科研前沿的高校，隨著外部經(jīng)濟環(huán)境改變和科技進步，設備淘汰更新比較快，為了能更準確地反映高校教育成本、固定資產(chǎn)凈值等情況，建議借鑒企業(yè)會計準則，在《高等學校會計制度》中增設“固定資產(chǎn)減值準備”科目，作為固定資產(chǎn)備抵科目，用于反映固定資產(chǎn)價值減少情況。在每年年末，對可以取得公允價值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其賬面價值的金額來確定需計提的固定資產(chǎn)減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。在資產(chǎn)負債表中，建議增設“固定資產(chǎn)凈額”和“固定資產(chǎn)減值準備”項目，用于反映高校固定資產(chǎn)在期末的實際價值。

五、清理與報廢處理

新制度下，為了簡化核算，對高校固定資產(chǎn)計提折舊時不考慮殘值，同時要求各高校的固定資產(chǎn)進行定期清查盤點，每年至少盤點一次。對于發(fā)生的固定資產(chǎn)盤盈、盤虧，應當及時查明原因，按規(guī)定報經(jīng)批準后及時進行賬務處理。盤盈的固定資產(chǎn)，應當按比照同類或類似資產(chǎn)市場價格確定的價值入賬，并確認為當期收入；盤虧的固定資產(chǎn)，應先扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償?shù)?，將凈損失確認為當期費用。在處理固定資產(chǎn)時使用“固定資產(chǎn)清理”科目，反映高校因出售、報廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理但尚未清理完畢的固定資產(chǎn)的賬面凈值，以及固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的清理費用和清理收入等各項金額的差額。在資產(chǎn)負債表中根據(jù)“固定資產(chǎn)清理”科目的期末借方余額填列，如為貸方余額，則以“-”號填列。這種處理避開了收入費用表，處理當期不會影響收支總額，不能真實反映資產(chǎn)處理的實質(zhì)，與相關的固定資產(chǎn)盤盈、盤虧的會計處理不一致，本文建議將固定清理與費用支出掛勾，保持固定資產(chǎn)會計處理的一致性，真實反映當期的財務狀況。

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