商貿(mào)連鎖企業(yè)取得供貨商款項貨勞稅收問題分析

摘 要：文章針對大型商貿(mào)連鎖企業(yè)增值稅稅負偏低的情況，定量分析了造成該行業(yè)稅負偏低的主要原因，及其導(dǎo)致其產(chǎn)生的稅收政策因素；同時結(jié)合當(dāng)前營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革背景，分析了營改增全面轉(zhuǎn)型后商貿(mào)連鎖企業(yè)稅負變化，并就如何進一步加強稅源管理，完善稅制提出建議。

關(guān)鍵詞：商貿(mào)連鎖企業(yè) 貨勞稅收 問題分析

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，商品零售業(yè)規(guī)模出現(xiàn)突飛猛進的增長，已經(jīng)成為社會經(jīng)濟生活中不可或缺的重要環(huán)節(jié)。商業(yè)零售企業(yè)的營銷模式也發(fā)生了重大變化，從過去單打獨斗式的獨自經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)槔眉瘓F優(yōu)勢的連鎖經(jīng)營模式，企業(yè)的盈利模式也從單純的進銷價差獲利，變?yōu)槎嗲阔@利，個別企業(yè)甚至以向供貨商收取各項費用成為主要贏利來源。鑒于此，國家稅務(wù)總局在1997年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)【1997】167號），文件第二條規(guī)定：“自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進項稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進項稅金計算公式如下：

當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金=當(dāng)期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率”

根據(jù)上述規(guī)定，商貿(mào)企業(yè)直接向供貨商不論以何種名義收取的款項均按照平銷返利進行處理，按所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進項稅金，也就是對收取的款項作為增值額按照適用稅率征收增值稅；但同時商貿(mào)企業(yè)在收取上述款項后，也確實向供貨商提供了各種服務(wù)，如宣傳、促銷、上架等勞務(wù)，為了應(yīng)對這種變化，國家稅務(wù)總局2004年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)【2004】136號），文件第一條規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商業(yè)銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進項稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的使用稅目稅率征收營業(yè)稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)收取的與與商業(yè)銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，又提供有一定勞務(wù)的款項，屬于營業(yè)稅征稅范圍，按照服務(wù)業(yè)5%征收營業(yè)稅；相對一般貨物的17%、13%的增值稅率，無疑企業(yè)得到了一定的稅收優(yōu)惠，但該文件第二條規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向購貨方收取的與商業(yè)銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進項稅額，不征收營業(yè)稅。

商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。

應(yīng)沖減進項稅額的計算公式調(diào)整為：

當(dāng)期應(yīng)沖減進項稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率”，從上述規(guī)定來看，企業(yè)收取的與銷售量、銷售額有必然聯(lián)系的款項，應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出，也即對這部分款項按所購貨物稅率征收增值稅；無必然聯(lián)系，并提供了一定勞務(wù)的則按照服務(wù)業(yè)5%稅率征收營業(yè)稅。

在實務(wù)中供貨商的貨物供應(yīng)往往存在種類多，數(shù)量大，規(guī)格型號復(fù)雜的特點，供貨商給予商貿(mào)企業(yè)的返利，不會就某一貨物，或某一型號明確返利數(shù)額，下圖為西部某省一大型商業(yè)連鎖企業(yè)的市級分店貨物采購與收取供貨商各種費用的統(tǒng)計：

其相關(guān)系數(shù)：| ρXY|=0.42，判斷相關(guān)度為中度相關(guān)，也即該企業(yè)從供貨商取得的款項與對應(yīng)的貨物采購有一定關(guān)聯(lián)性，但又非高度相關(guān)，無法判斷收取的款項與銷售量、銷售額有必然聯(lián)系；對其按購進貨物與收取款項進行逐筆核對合同后，發(fā)現(xiàn)收取款項多為海報費、設(shè)計費、促銷費等，企業(yè)在合同中刻意規(guī)避了“返利”等文字描述，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)無法判斷是否屬于平銷返利行為，加之營業(yè)稅由地方稅務(wù)機關(guān)征收，形成地方財政收入，可以獲得較好的地方支持，加之136號文第二條規(guī)定操作性不強，導(dǎo)致商業(yè)連鎖企業(yè)的增值稅稅負在0.9%—1.75%之間，相比一般商業(yè)零售企業(yè)稅負長期偏低。出現(xiàn)了規(guī)模越大稅負越低的情形，這也是各級稅務(wù)機關(guān)對此開展了各種針對性管理活動，均建樹不大的原因，大型商業(yè)連鎖企業(yè)的稅負偏低問題成為稅務(wù)機關(guān)的一個管理瓶頸。

隨著《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅【2011】110號）文件的頒布，我國增值稅全面轉(zhuǎn)型進入了實質(zhì)性階段，按照國務(wù)院要求，我國將在兩年之內(nèi)實現(xiàn)營業(yè)稅全面轉(zhuǎn)為增值稅，屆時原繳納營業(yè)稅的各類服務(wù)均繳納增值稅，按以上述企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)為例，在全面營改增情況下，其他相關(guān)數(shù)據(jù)不變的情況下，其稅負變化情況如下表：

從上述數(shù)據(jù)中可以看到，營改增后商業(yè)連鎖企業(yè)總體稅負并未出現(xiàn)預(yù)計的稅負下降，反而由于將營業(yè)稅改為增值稅后，應(yīng)稅收入由于增值稅價外稅因素使其不含稅收入減小，使其綜合稅負水平反而略有上升。但是從企業(yè)鏈條的角度來看，供貨商取得了企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，增加了6%的進項扣除，同時其銷售促銷成本也相應(yīng)下降，綜合稅負水平也相應(yīng)略有下降；但由于大型商貿(mào)連鎖企業(yè)往往具備較強的議價能力，不排除其將上升的稅負轉(zhuǎn)嫁給供貨商，若將收取的勞務(wù)款項不含稅收入提升至征收營業(yè)稅時不含營業(yè)稅收入水平，會使企業(yè)綜合稅負由1.773%上升至1.775%。

由上述數(shù)據(jù)分析，可以得出如下結(jié)論：

1.在無其他違法因素的情況下，商貿(mào)連鎖企業(yè)增值稅稅負偏低的主要原因是由于現(xiàn)行稅收規(guī)定中對平銷返利行為的規(guī)定模糊，主管稅務(wù)機關(guān)無法判斷到底是平銷返利還是提供勞務(wù)，因此選擇了征收更為簡單的營業(yè)稅征收模式造成。

2.營改增后，隨著服務(wù)業(yè)全面征收增值稅后，大型商貿(mào)連鎖企業(yè)不會由于營改增的實施出現(xiàn)稅負大幅變化，同時由于其具備較強議價能力，提高收費價格會導(dǎo)致企業(yè)綜合稅負略有上升。

大型商業(yè)連鎖企業(yè)由于具有規(guī)模大，客流量集中，實力雄厚，在市場競爭中具有壟斷性優(yōu)勢的特點，在與供應(yīng)商的博弈中占據(jù)顯著優(yōu)勢地位，通過直接或間接地收取供貨商返利，又以提供勞務(wù)的名義按照低稅率繳納營業(yè)稅或增值稅，導(dǎo)致其綜合稅負長期偏低，有關(guān)部門應(yīng)對該類事項作進一步明確規(guī)定，防止企業(yè)利用稅收規(guī)定不明確的漏洞，通過不同名目的勞務(wù)分解收入，逃避稅收，提高基層稅務(wù)機關(guān)的操作性，從而構(gòu)建起相對公平的市場競爭環(huán)境。

參考文獻：

[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知.（國稅發(fā)[1997]167號）

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知.（國稅發(fā)[2004]136號）

[3]財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知.（財稅[2011]110號）