會(huì)計(jì)目標(biāo)三論

摘 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)理論中受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的非此即彼的對(duì)立更多的是理論研究的需要，是對(duì)外部環(huán)境簡單絕對(duì)化的研究成果。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更為普遍的是兩者的融合，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)踐指導(dǎo)意義體現(xiàn)在為誰提供怎樣的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)功能的多與少作用的大與小既受制于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)企業(yè)管理等大環(huán)境影響，同時(shí)也是自身能否主動(dòng)有效服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能動(dòng)性的表現(xiàn)。不斷挖掘會(huì)計(jì)目標(biāo)理論所蘊(yùn)含的豐富內(nèi)容，是會(huì)計(jì)人員長期不懈的追求。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任論；決策有用論；會(huì)計(jì)環(huán)境

中圖分類號(hào)：F7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）33-0064-02

會(huì)計(jì)目標(biāo)，也稱為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)，是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)達(dá)到理想境地的抽象概括。會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性在于它聯(lián)結(jié)外部會(huì)計(jì)環(huán)境和內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)，聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐。正因?yàn)槿绱藭?huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建會(huì)計(jì)體系的向?qū)?，是?huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)性概念。具體而言會(huì)計(jì)目標(biāo)涵括兩個(gè)方面：即在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰提供信息，會(huì)計(jì)應(yīng)該提供怎樣的信息。

在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，主要是囿于經(jīng)濟(jì)體制和所有者結(jié)構(gòu)的原因，我國會(huì)計(jì)的功能單調(diào)單一，沒有也不需要研究運(yùn)用會(huì)計(jì)目標(biāo)理論，運(yùn)用會(huì)計(jì)目標(biāo)的指引功能。直至2006年財(cái)政部公布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》才第一次在規(guī)范性文件中提出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。該準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！眹鴥?nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究始于20世紀(jì)80年代后期，并服務(wù)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂，近些年來有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究與實(shí)踐運(yùn)用有長足的發(fā)展[1]。筆者結(jié)合自己在高等學(xué)校校辦企業(yè)工作的實(shí)踐，探討會(huì)計(jì)目標(biāo)的三個(gè)問題。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大學(xué)派的分歧與融合

會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究中一直存有受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派的分歧，我國的相關(guān)理論研究一般也是以此為基礎(chǔ)展開。

1.受托責(zé)任學(xué)派

受托責(zé)任觀的出現(xiàn)是公司制的發(fā)展之初和盛行之期的產(chǎn)物。公司制造就了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的管理模式，委托與受托關(guān)系得到了發(fā)展。會(huì)計(jì)目標(biāo)旨在反映受托責(zé)任的履行情況，考察對(duì)所委托的資產(chǎn)保管和經(jīng)營的情況，并如實(shí)進(jìn)行記錄和反映，并能提供真實(shí)可靠的信息給委托者，確保其權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。

受托責(zé)任學(xué)派的基本觀點(diǎn)是：（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在以恰當(dāng)?shù)姆绞接行в涗浄从硤?bào)告經(jīng)營者的履責(zé)情況。（2）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量最主要特征是客觀性。（3）會(huì)計(jì)計(jì)量模式是歷史成本會(huì)計(jì)模式，而對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式持有異議。（4）會(huì)計(jì)人員的功能上，主要是從委托人利益出發(fā)，提供經(jīng)營者履責(zé)的信息，同時(shí)在所有者經(jīng)營者之間的委托關(guān)系中，擔(dān)當(dāng)公正的第三人角色。受托責(zé)任在企業(yè)法人治理中廣泛存在，會(huì)計(jì)報(bào)告反映經(jīng)營者履責(zé)情況是應(yīng)有之義。但是該理論確實(shí)存在以下難以回避的不足：（1）在會(huì)計(jì)體系上，特別重視會(huì)計(jì)系統(tǒng)和制度的完整性，這樣使得目標(biāo)的追求不是很清晰，一旦反思發(fā)生的問題和如何改進(jìn)時(shí)，又會(huì)陷于主次不清楚觀點(diǎn)難以統(tǒng)一的尷尬。（2）在會(huì)計(jì)處理上，強(qiáng)調(diào)信息的客觀性，因此必須采用歷史成本計(jì)量模式。這樣容易忽視經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場的變化，弱化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的服務(wù)功能及容易養(yǎng)成墨守成規(guī)。（3）在會(huì)計(jì)信息方面，強(qiáng)調(diào)委托人的知情權(quán)，忽略其他主體的信息需求，不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和信息的完善。

2.決策有用學(xué)派

決策有用學(xué)派是基于證券市場、資本市場日益擴(kuò)大為背景發(fā)展而來的。資本市場的資源配置占主導(dǎo)地位，此時(shí)所有者和經(jīng)營者相分離更突出表現(xiàn)為委托和受托雙方都是憑借委托的資本才建立起這種的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，并非直接建立，雙方關(guān)系不明朗。會(huì)計(jì)信息使用的對(duì)象除了目前的所有者，還可能是潛在的投資人、債權(quán)人或者是有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的單位和個(gè)人等其他群體。這些人除了憑借當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營情況來決斷企業(yè)的實(shí)力外，更主要的是通過企業(yè)未來的經(jīng)營項(xiàng)目來評(píng)判整個(gè)企業(yè)的未來走向和發(fā)展前景，所以這就要求所提供的會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用。

1978年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其公告中，將會(huì)計(jì)目標(biāo)確定為：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息，而且這類信息應(yīng)是全面的。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自銷售償付、到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)以及使這些資源和對(duì)它們的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。這一結(jié)論體現(xiàn)了決策有用學(xué)派的基本觀點(diǎn)，即：（1）會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于投資決策的有用信息。強(qiáng)調(diào)信息的有用性關(guān)聯(lián)性。（2）會(huì)計(jì)確認(rèn)方面不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要。（3）在會(huì)計(jì)計(jì)量上會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行。（4）會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡量全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，不存在對(duì)某種報(bào)表的特殊偏愛。

但是決策有用學(xué)派也存在致命的缺陷：（1）從會(huì)計(jì)信息需求者的角度分析，決策有用論只關(guān)注債權(quán)人、投資人需求主體的需求，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的功能是服務(wù)于決策，但有些主體利用會(huì)計(jì)信息并非是決策。（2）從會(huì)計(jì)信息的作用看，會(huì)計(jì)本質(zhì)是以投入產(chǎn)出、成本收益原則為框架，人們只能對(duì)成本進(jìn)行控制與計(jì)量，對(duì)收益難以掌控。即使會(huì)計(jì)提供了關(guān)于未來的信息，其作用也容易招致質(zhì)疑。

兩大學(xué)派都是基于相同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景，都是在社會(huì)化大生產(chǎn)、社會(huì)分工、企業(yè)所有者經(jīng)營者分離基礎(chǔ)上。受托責(zé)任學(xué)派的視角是兩權(quán)分離的委托代理關(guān)系的現(xiàn)實(shí)結(jié)果，決策有用學(xué)派的視角是兩權(quán)分離的形成條件。兩者的分歧客觀存在，理論上細(xì)致深度的比較區(qū)分更多是基于研究的需要，是研究的結(jié)果。實(shí)際上兩者之間并非絕對(duì)的矛盾關(guān)系，也不是相互排斥，實(shí)踐中更多是相互融合共處共生，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用上更是并存并非非此即彼的擇一運(yùn)用。這樣的評(píng)價(jià)是公允的，“受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派這兩種觀點(diǎn)的產(chǎn)生，是在當(dāng)時(shí)歷史環(huán)境下產(chǎn)生的，它們適用了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，均有相應(yīng)的優(yōu)缺點(diǎn)，且由于歷史環(huán)境的連續(xù)性和繼承性特征，兩者在某個(gè)歷史時(shí)期的發(fā)展呈現(xiàn)交替和重疊，表現(xiàn)為融合性，無所謂孰優(yōu)孰劣?！盵2]

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇與會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)目標(biāo)不是一成不變的，也不是所有的國家都是一致的，更不能輕易以發(fā)展中國家發(fā)達(dá)國家劃界限。我們以德國美國為例，德國總體上屬于提供受托責(zé)任會(huì)計(jì)信息，美國總體上屬于提供決策有用會(huì)計(jì)信息。一個(gè)國家會(huì)計(jì)目標(biāo)的有無如何選擇會(huì)受到自身的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，對(duì)于具體企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的運(yùn)用上則是更加千差萬別。

影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的外部環(huán)境因素很多，有些是決定會(huì)計(jì)目標(biāo)的有無，比如政治體制以及與之伴隨的經(jīng)濟(jì)管理模式，如果是集權(quán)式模式，企業(yè)是行政機(jī)構(gòu)的附屬，則不需要也不存在會(huì)計(jì)目標(biāo)。如果法律及相應(yīng)的規(guī)范性文件有明確的規(guī)定，會(huì)計(jì)目標(biāo)就顯得清晰可識(shí)別，相反則難以統(tǒng)一可比較，加大理論研究的困難。如果會(huì)計(jì)理論發(fā)達(dá)、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)高、社會(huì)大眾的財(cái)務(wù)意識(shí)強(qiáng)的話，會(huì)計(jì)目標(biāo)的指引作用就會(huì)鮮明，相反則難以形成合力產(chǎn)生強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)需求。當(dāng)然上述宏觀的因素在具體分析時(shí)意義已經(jīng)大為降低，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要內(nèi)容，更多是受經(jīng)濟(jì)方面的影響。基于這樣視域的研究其結(jié)果更有實(shí)際價(jià)值。一般認(rèn)為制約影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)方面環(huán)境因素有：

1.經(jīng)濟(jì)管理體制，尤其是所有制結(jié)構(gòu)

會(huì)計(jì)目標(biāo)的出現(xiàn)是和市場經(jīng)濟(jì)緊密聯(lián)系的，但是同樣是市場經(jīng)濟(jì)，不同歷史時(shí)期、不同國家又呈現(xiàn)各自的特點(diǎn)。有比較充分的市場經(jīng)濟(jì)，也有國家引導(dǎo)型、社會(huì)引導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)之分。有些國家國有成分大，有些國家對(duì)國有企業(yè)私有化改革等?？傮w看來市場經(jīng)濟(jì)越充分，會(huì)計(jì)信息的使用者更偏重服務(wù)于投資者；國家主導(dǎo)成分多一些，會(huì)計(jì)信息的使用者就要兼顧國家經(jīng)濟(jì)管理部門的需要。國有企業(yè)成分越大，會(huì)計(jì)信息的核算、監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)等色彩就濃厚一些。

2.企業(yè)的資金來源

從企業(yè)融資的來源看，一是主要來源于銀行貸款的間接融資，二是主要來源于證券市場的直接融資。前者更注重企業(yè)的過往經(jīng)營信息，來判斷企業(yè)的資質(zhì)信譽(yù)，進(jìn)而決定發(fā)放貸款與否以及貸款金額、貸款期限、貸款擔(dān)保等。后者更注重企業(yè)的發(fā)展前景、成長機(jī)會(huì)概率，進(jìn)而決定投資與否。銀行作為會(huì)計(jì)信息的需求者和證券市場投資者作為會(huì)計(jì)信息的需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容重點(diǎn)是不一致的。

3.證券市場的發(fā)達(dá)程度及投資者的結(jié)構(gòu)

決策有用學(xué)派觀點(diǎn)就是基于證券市場的發(fā)達(dá)，也就是說證券市場發(fā)達(dá)，企業(yè)所有者和經(jīng)營者的聯(lián)系就松散，企業(yè)通過證券市場融資的意愿就強(qiáng)烈，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告就需要滿足潛在投資者的要求。同時(shí)投資者的結(jié)構(gòu)也制約各自對(duì)財(cái)務(wù)信息的偏好。股權(quán)分散情況下投資者是證券市場的職業(yè)投資者，而股權(quán)集中情況下的投資者是管理型投資者。前者的投資傾向是證券市場的投資收益的金融資本，后者的投資傾向是實(shí)際控制的產(chǎn)業(yè)資本。在會(huì)計(jì)目標(biāo)上前者是投資決策優(yōu)先，后者是受托責(zé)任優(yōu)先。

4.企業(yè)形式和企業(yè)經(jīng)營機(jī)制

從企業(yè)形式分析，有獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司制。作為企業(yè)主要形式的公司制，又有有限責(zé)任公司和股份有限公司之分，股份有限公司還有上市公司和非上市公司之別。一般而言，公司的股東數(shù)量少，股東參與公司的實(shí)際經(jīng)營管理就直接，股東對(duì)公司的經(jīng)營信息了解掌握多，同樣對(duì)公司會(huì)計(jì)信息需求面就小一些，甚至不愿意向公眾提供較為詳細(xì)的內(nèi)部信息。而上市公司作為公眾公司，投資者遠(yuǎn)離公司經(jīng)營管理，對(duì)公司的了解依賴于公司提供的信息，特別是財(cái)務(wù)信息。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)的功能與實(shí)踐運(yùn)用

會(huì)計(jì)目標(biāo)的核心問題是向誰提供什么樣的信息。受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派是從對(duì)立的角度給出答案：是企業(yè)所有者或者是證券市場的投資者。其實(shí)真正現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理活動(dòng)絕不是為理論研究而簡化的外在環(huán)境。通?？磥硇枰獣?huì)計(jì)信息的主體有：（1）企業(yè)內(nèi)部。在企業(yè)內(nèi)部需要了解掌握公司會(huì)計(jì)信息的主體有：公司所有者的股東、公司的決策層的董事會(huì)、公司監(jiān)督層的監(jiān)事會(huì)、公司經(jīng)營層的經(jīng)理階層、公司各個(gè)部門、公司的普通員工等。隨著經(jīng)濟(jì)民主管理現(xiàn)代化的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)，所有者、經(jīng)營者、勞動(dòng)者都應(yīng)該并可以獲得應(yīng)有的會(huì)計(jì)信息。（2）企業(yè)外部的國家管理部門。市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)經(jīng)營行為的干預(yù)偏向于引導(dǎo)規(guī)劃促進(jìn)保障，全面精確的經(jīng)濟(jì)信息不可少。因此政府特別是政府的經(jīng)濟(jì)管理部門也是會(huì)計(jì)信息的受眾。如稅務(wù)、財(cái)政、統(tǒng)計(jì)等部門，此外還包括各類行業(yè)協(xié)會(huì)等。（3）企業(yè)外部的相關(guān)市場主體。如銀行、機(jī)構(gòu)投資者、個(gè)人投資者。此外服務(wù)于市場投資的各類中介服務(wù)組織，如各類交易所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資咨詢機(jī)構(gòu)等。（4）其他主體。如研究機(jī)構(gòu)和研究人員等。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的第二個(gè)核心問題是提供什么樣的信息。這個(gè)問題具體的答案是難以精確的，我們只能有一些基本的原則：（1）多樣化多元化的信息。不同的主體偏好不同，側(cè)重點(diǎn)不同，對(duì)應(yīng)要求會(huì)計(jì)信息要契合受眾，只有多樣多元方能滿足各方主體共性需求下的個(gè)性需求。（2）有用性有效性原則。過多的信息特別是未經(jīng)梳理的海量信息，實(shí)際上是信息的浪費(fèi)，對(duì)于非專業(yè)人員來講甚至是無用的信息。提供的會(huì)計(jì)信息必須是使用者需要了解的信息，不論是為投資決策，還是了解履責(zé)情況，還是信息統(tǒng)計(jì)等。（3）真實(shí)性原則。不論會(huì)計(jì)信息用于何種用途，首要的必須是真實(shí)可靠的?！安蛔黾儋~”、了解實(shí)情是企業(yè)外部主體最基礎(chǔ)也是首要的要求。政府統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的失信于人是源于企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不可信，證券市場的重大事件都有企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假的身影。（4）法定性與保密性。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)的重要經(jīng)營管理信息，會(huì)計(jì)人員應(yīng)有保密的意識(shí)，不得未經(jīng)審核批準(zhǔn)擅自發(fā)布。同時(shí)會(huì)計(jì)信息又是國家管理部門需要掌握統(tǒng)計(jì)的信息，對(duì)于上市公司而言還必須定期公開發(fā)布。因此提供會(huì)計(jì)信息首先是遵循法定性，必須提交的、必須公開的要及時(shí)充分地公開發(fā)布，不得隱瞞，不得偷工減料。法定之外的信息一定要遵循公司的規(guī)章，不得隨意公開，以防泄露企業(yè)商業(yè)秘密。

以筆者工作為例，校辦企業(yè)改制后屬于國有獨(dú)資性質(zhì)的有限責(zé)任公司，沒有或者很少有銀行貸款。會(huì)計(jì)信息的使用者相對(duì)單純，對(duì)外主要是稅務(wù)部門和統(tǒng)計(jì)部門，對(duì)上是學(xué)校的投資公司，對(duì)內(nèi)是經(jīng)營層、各個(gè)部門、有業(yè)績核算的個(gè)人?？偟臅?huì)計(jì)目標(biāo)是提供履責(zé)情況的信息、過往的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的信息。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)性范疇，其學(xué)術(shù)價(jià)值自不待言。對(duì)于實(shí)際工作的財(cái)會(huì)人員來講，其指導(dǎo)作用更是不容忽視。會(huì)計(jì)從最初的基本記賬、核算、監(jiān)督審核的功能開始，已經(jīng)發(fā)展到今天的預(yù)測、分析、決策、計(jì)劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。會(huì)計(jì)功能的多與少，作用的大與小，既受制于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)企業(yè)管理等大環(huán)境影響，同時(shí)也是自身能否主動(dòng)有效服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能動(dòng)性的表現(xiàn)。不斷挖掘會(huì)計(jì)目標(biāo)理論所蘊(yùn)含的豐富內(nèi)容，是會(huì)計(jì)人員長期不懈的追求。

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