零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅申報與會計核算

國家發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）附件4《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法（暫行）〉的公告》（2013年第47號公告，以下簡稱47號公告）明確，中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)并認(rèn)定為增值稅一般納稅人的單位和個人（以下稱零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者），如果屬于增值稅一般計稅方法的，實(shí)行增值稅退（免）稅辦法，即生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅，外貿(mào)企業(yè)實(shí)行免退稅。如果屬于適用簡易計稅方法實(shí)行免征增值稅辦法，并規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。

零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅與免稅申報

零稅率應(yīng)稅服務(wù)享受退（免）稅政策的主要有三類：一是國際運(yùn)輸服務(wù)；二是向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)；三是往返中國香港、澳門、臺灣以及在中國香港、澳門、臺灣提供的交通運(yùn)輸服務(wù)（簡稱港澳臺運(yùn)輸服務(wù)）。屬于上述范圍內(nèi)的零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者，應(yīng)按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理增值稅退（免）稅與免稅手續(xù)。

零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅申報 根據(jù)47號公告第十條規(guī)定，零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者在提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)，并在財務(wù)作銷售收入次月（按季度進(jìn)行增值稅納稅申報的為次季度）的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅和退（免）稅相關(guān)申報。零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者應(yīng)于收入次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報退（免）稅。具體退（免）稅申報應(yīng)分為生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)兩種方式，并分別提供不同的退（免）稅申報表及資料憑證（詳見47號公告第十條規(guī)定）。

例如，某國際物流運(yùn)輸公司長期為國內(nèi)客戶海上運(yùn)輸貨物至國外，該公司辦理了《國際船舶運(yùn)輸經(jīng)營許可證》，營改增之后按照政策規(guī)定實(shí)行免抵退稅政策。2013年9月，該公司收到100萬元（換算為人民幣）的國際運(yùn)輸款并計入收入，10月初向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報了增值稅納稅，由于缺少一份零稅率應(yīng)稅服務(wù)載貨艙單，因此，在當(dāng)期按單證不齊申報了免抵退稅。那么，該企業(yè)最晚應(yīng)于2014年4月18日（假設(shè)征期順延）之前，收齊這份單證正式申報并計算退稅。

同時，零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者還應(yīng)注意以下事項，一是資料不齊或內(nèi)容不真實(shí)的，不得申報辦理退（免）稅，逾期未收齊憑證的，不予受理退（免）稅申報并繳納增值稅。二是對應(yīng)零稅率應(yīng)稅服務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。三是如果是采用期租、程租和濕租方式租賃交通運(yùn)輸工具從事國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺運(yùn)輸服務(wù)的，出租方不適用增值稅零稅率，由承租方申請適用增值稅零稅率。四是境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物至國內(nèi)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域及場所、從國內(nèi)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域及場所載運(yùn)旅客或貨物至國內(nèi)其他地區(qū)或者國內(nèi)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域及場所，不屬于國際運(yùn)輸，應(yīng)視為國內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)。五是向國內(nèi)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域及場所內(nèi)單位提供研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)不實(shí)行增值稅退（免）稅辦法，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。六是如果放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)放棄適用增值稅零稅率聲明》，辦理備案手續(xù)。自備案次月1日起36個月內(nèi)，不得申報增值稅退（免）稅。七是被稅務(wù)機(jī)關(guān)停止辦理出口退稅期間發(fā)生零稅率應(yīng)稅服務(wù)，不得申報退（免）稅，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。

向境外提供應(yīng)稅服務(wù)的免稅申報 根據(jù)37號文件附件4第六條以及第七條規(guī)定，向境外提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用免稅政策的，應(yīng)按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理增值稅免稅手續(xù)。

零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅的會計核算

零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅計算

根據(jù)47號公告規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)以提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款作為免抵退稅的計算依據(jù)；外貿(mào)企業(yè)免退稅的計算依據(jù)分為兩部分，一是從境內(nèi)購進(jìn)出口零稅率應(yīng)稅服務(wù)的，以取得境內(nèi)單位或者個人開具的增值稅專用發(fā)票上注明金額；二是從境外購進(jìn)出口零稅率應(yīng)稅服務(wù)的，以取得解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證上注明的金額。

當(dāng)期免抵退稅計算 當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計稅依據(jù)×外匯人民幣折合率×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率。如果當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額；如果當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

當(dāng)期免退稅計算 外貿(mào)企業(yè)兼營的零稅率應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)退稅額=外貿(mào)企業(yè)兼營的零稅率應(yīng)稅服務(wù)免退稅計稅依據(jù)×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率。

如果實(shí)行免抵退稅辦法的零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者如同時有貨物勞務(wù)出口的，可結(jié)合現(xiàn)行出口貨物免抵退稅計算公式一并計算。

零為稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅會計核算

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》，一般納稅人向境外單位提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，不計算應(yīng)稅服務(wù)收入額應(yīng)繳納的增值稅，應(yīng)按以下會計科目進(jìn)行處理。一是生產(chǎn)企業(yè)憑稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免抵退稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）”，“其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款（增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。二是外貿(mào)企業(yè)憑取得增值稅專用發(fā)票或進(jìn)口稅收繳款憑證，計提“其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款（增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。三是收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款（增值稅）”科目。四是辦理退稅后發(fā)生服務(wù)中止補(bǔ)交已退回稅款的，用紅字或負(fù)數(shù)登記。

現(xiàn)以零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅核算為例，例如，某A國際運(yùn)輸公司從事國內(nèi)至香港的陸運(yùn)業(yè)務(wù)，取得《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》并持有《道路運(yùn)輸證》的直通港澳運(yùn)輸車輛。該公司在2013年11月向香港運(yùn)輸貨物，取得運(yùn)輸收入800000元（換算人民幣價格），取得國內(nèi)運(yùn)輸收入150000元，銷項稅額16500元，并在當(dāng)月計入國內(nèi)與國際運(yùn)輸收入。當(dāng)月購進(jìn)運(yùn)輸車輛一臺，價款400000萬元人民幣，進(jìn)項稅額68000元。已知運(yùn)輸服務(wù)業(yè)征稅率為11%，國際運(yùn)輸適用退稅率為11%，購進(jìn)車輛增值稅稅率為17%。其免抵退稅的會計核算與辦理應(yīng)分三步。

第一步：當(dāng)期應(yīng)納稅額申報

（1）取得國內(nèi)運(yùn)輸收入

借：銀行存款—××公司 166500

貸：主營業(yè)務(wù)收入—國內(nèi)運(yùn)輸收入 150000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16500

（2）購進(jìn)車輛憑增值稅專用發(fā)票（成本核算會計分錄略）

借：固定資產(chǎn)—運(yùn)輸車輛 400000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 68000

貸：銀行存款 468000

（3）根據(jù)實(shí)現(xiàn)的國際運(yùn)輸收入

借：銀行存款 800000

貸：主營業(yè)務(wù)收入—國際運(yùn)輸收入 800000

（4）當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項稅額-（進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不予抵扣稅額）=16500-（68000-0）=-51500（元）

根據(jù)上述情況，該企業(yè)在12月的增值稅申報期內(nèi)，填報增值稅納稅申報表及附表。

第二步：當(dāng)期免抵退稅申報

（1）當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額=800000×11%=88000（元）。

（2）由于當(dāng)期期末留抵稅額51500元小于當(dāng)期免抵退稅額88000元，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=51500元，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=88000-51500=36500（元）。

該公司根據(jù)以上計算的數(shù)額，在12月增值稅納稅申報期內(nèi)，生成免抵退稅正式申報電子數(shù)據(jù)，打印《免抵退稅申報匯總表》及其附表、《零稅率應(yīng)稅服務(wù)（國際運(yùn)輸/港澳臺運(yùn)輸）免抵退稅申報明細(xì)表》等相關(guān)報表及附表，并提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)的載貨等相關(guān)原始憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報“免抵退”稅。

第三步：退（免）稅賬務(wù)處理

（1）12月末，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的“免抵退”稅額做賬：

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅（增值稅） 51500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額） 36500

貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款（增值稅） 88000

（2）收到退稅款時

借：銀行存款 51500

貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅（增值稅） 51500

零稅率應(yīng)稅服務(wù)簡易辦法征稅計算

零稅率應(yīng)稅服務(wù)一般納稅人按簡易計稅（稅率3%）實(shí)行免征增值稅辦法，但不得抵扣取得的進(jìn)項稅額。接上例，A公司當(dāng)月購進(jìn)運(yùn)輸車輛時，所取得的進(jìn)項稅額68000元應(yīng)作轉(zhuǎn)出，并且國內(nèi)運(yùn)輸收入150000元計稅應(yīng)按3%的稅率進(jìn)行計算，當(dāng)期應(yīng)納稅額=150000÷（1+3%）×3%=4368.92（元），運(yùn)至香港取得的運(yùn)輸收入按免稅進(jìn)行申報。

（作者單位：王文清，貴州財經(jīng)大學(xué)MBA中心 ；滕曉勇，德州市地方稅務(wù)局）