公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)報表的影響分析

[摘要]公允價值計量屬性的引入對我國企業(yè)財務(wù)報表既存在有利影響，也存在一些不利影響。本文具體探討了公允價值對企業(yè)財務(wù)報表中多個項目產(chǎn)生的不同影響，并認為只有充分理解公允價值對財務(wù)報表要素產(chǎn)生的影響，才能更好地將公允價值計量屬性運用到企業(yè)財務(wù)報表之中。

[關(guān)鍵詞]公允價值；計量屬性；企業(yè)財務(wù)報表

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）17-0083-03

1前言

近年來，公允價值越來越受到各國學者的關(guān)注與重視，國際財務(wù)報告準則中明確要求將公允價值廣泛運用于企業(yè)財務(wù)報表中。我國由于市場經(jīng)濟欠發(fā)達，許多資產(chǎn)尚未形成活躍市場，因此，我國現(xiàn)行會計準則在引入公允價值時更加強調(diào)適度性、謹慎性原則，強調(diào)不能以犧牲會計信息可靠性為代價來增加會計信息的相關(guān)性。在現(xiàn)行會計準則體系中，我國明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在金融工具、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等17項具體的會計準則中運用到了公允價值，以使企業(yè)財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況。

2公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)報表影響概述

2.1有利影響

（1）公允價值有利于衍生金融工具計量及確認。衍生金融工具對企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果常常具有十分重大的影響，許多企業(yè)都將衍生金融工具作為粉飾財務(wù)報表的手段之一，因此對衍生工具進行有效的確認和計量就顯得十分重要。然而，對衍生金融工具而言，歷史成本既不相關(guān)，也不可靠，因此歷史成本并不是衍生金融工具最理想的計量屬性。葛家澍（2009）表示，對金融工具而言，最相關(guān)的計量屬性是公允價值，對衍生金融工具而言，公允價值可以說是唯一相關(guān)的計量屬性。只有將衍生金融工具納入企業(yè)財務(wù)報表內(nèi)并有效地進行確認及計量，才能使報表使用者更好地理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并做出正確的經(jīng)濟決策。從這一角度來看，公允價值計量屬性能夠很好地彌補傳統(tǒng)計量屬性在衍生金融工具計量方面的不足。

（2）公允價值提高了企業(yè)財務(wù)報表信息的相關(guān)性及可比性。歷史成本計量屬性雖然強調(diào)了報表信息的可靠性，但是對報表信息的相關(guān)性不夠重視，隨著創(chuàng)新型金融工具的出現(xiàn)及廣泛運用，歷史成本計量的不足也日益顯現(xiàn)。公允價值則以市場為基礎(chǔ)，以公開活躍市場的資產(chǎn)出售價格以及負債轉(zhuǎn)移價格為目標（葛家澍，2007），直接體現(xiàn)了當前市場對企業(yè)資產(chǎn)及負債價值的確認，從而更加客觀、真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況。因此，公允價值計量屬性符合實物資本保全要求，更有利于提高企業(yè)財務(wù)報表信息的相關(guān)性。

除此之外，公允價值計量屬性也有利于提高企業(yè)財務(wù)報表信息的可比性。由于金融工具的公允價值是對其期望現(xiàn)金流進行適當貼現(xiàn)后的現(xiàn)值，因此在任何時候，公允價值都具有可比性。

2.2不利影響

（1）影響企業(yè)財務(wù)報表信息的可靠性。公允價值計量雖然能夠很好地滿足相關(guān)性要求，但是在價格估計時很容易出現(xiàn)偏差，從而損害了會計信息如實反映的基本要求。而且我國資本市場交易行為不夠規(guī)范，許多資產(chǎn)在市場上難以直接找到可供觀察的交易價格，市場交易不活躍或者交易市場被分割，也導致金融產(chǎn)品的價格脫離了其真實價值，因此公允價值較難獲取。如果通過估價模型進行估價，又存在未來現(xiàn)金流量不確定、折現(xiàn)率較難確定等問題，而且我國的估價模型及技術(shù)還不夠成熟，這些都加劇了獲取公允價值的難度，從而影響到了企業(yè)財務(wù)報表信息的可靠性。

（2）影響企業(yè)財務(wù)報表信息的真實性。公允價值在企業(yè)財務(wù)報表中的運用，不僅需要一個活躍的交易市場，還需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力及道德素養(yǎng)，市場不完善以及人的主觀因素使得公允價值很容易成為企業(yè)粉飾報表的手段之一，從而影響到企業(yè)財務(wù)報表信息的真實性。例如，在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中所產(chǎn)生的收益，以前只能計入資本公積，而現(xiàn)行會計準則規(guī)定企業(yè)可以直接將這部分收益計入公允價值變動損益，從而影響了利潤表。由于公允價值估價機制不完善，資產(chǎn)置換雙方都可以通過資產(chǎn)交換來高估企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，并對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成很大的影響。與歷史成本相比較，公允價值計量屬性大量使用估計判斷，為企業(yè)進行盈余操控創(chuàng)造了更多的機會。盡管我國準則在引入公允價值時增加了許多限制性條款，但也很難徹底杜絕企業(yè)利用公允價值操縱利潤的行為，企業(yè)財務(wù)報表信息的真實性也難免會受到一定的影響。

（3）影響企業(yè)財務(wù)報表信息的穩(wěn)健性。雖然在我國現(xiàn)行的會計準則中對公允價值計量屬性進行了大幅度的引用，但是歷史成本計量屬性在很長一段時間內(nèi)并不會退出歷史的舞臺，公允價值與歷史成本兩種計量屬性將會長期并存。因此，企業(yè)財務(wù)報表中各個要素的計量屬性時常出現(xiàn)標準不一致的現(xiàn)象，這在一定程度上影響了企業(yè)財務(wù)報表的穩(wěn)健性。除此之外，公允價值計量屬性引入之后，企業(yè)所持有資產(chǎn)價值還會受到自身價值之外因素的影響，如資本市場、宏觀經(jīng)濟狀況以及國家政策等，資產(chǎn)價值的波動會反映到企業(yè)資產(chǎn)負債表以及利潤表中，這無疑會加大企業(yè)財務(wù)報表信息的波動性，不利于維護企業(yè)財務(wù)報表信息的穩(wěn)健性。

3公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)報表的具體影響分析

3.1金融資產(chǎn)

隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，金融工具受到越來越多的重視。我國現(xiàn)行會計準則中首次將金融工具計量納入到財務(wù)報表之中，并采用公允價值進行計量。現(xiàn)行會計準則按金融資產(chǎn)持有目的進行重分類和計量，并在資產(chǎn)負債表中增添了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等會計科目，在利潤表中增添了公允價值變動損益及資產(chǎn)減值損失等科目，體現(xiàn)了全面收益觀念。交易性金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，無論該收益或損失是否實現(xiàn)，均直接計入當期損益，因此會對企業(yè)利潤產(chǎn)生一定影響。而對于可供出售金融資產(chǎn)，由于市價變動產(chǎn)生的差額計入資本公積，在金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益，因此影響的則是企業(yè)凈資產(chǎn)及利潤。采用公允價值計量金融資產(chǎn)不僅為投資者和社會公眾提供了更多決策及有用信息，也有利于投資者全面了解企業(yè)所面臨的風險以及對企業(yè)風險管理有效性進行分析和評價。

3.2非貨幣性資產(chǎn)交換

我國現(xiàn)行會計準則中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，符合以下兩個條件的業(yè)務(wù)應(yīng)當采用公允價值進行計量：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，應(yīng)當以換出資產(chǎn)公允價值以及相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)入賬成本，亦即以公允價值調(diào)整換入資產(chǎn)賬面價值。換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額不再計入資本公積，而是直接計入當期損益，因此會影響到企業(yè)的利潤。不僅如此，換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值兩者之間差額越大，則對當期損益的影響越大，對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)、所得稅費用等都會產(chǎn)生一定影響。企業(yè)如果與關(guān)聯(lián)方進行多次不同類別的資產(chǎn)交換，只要換出資產(chǎn)價值高于賬面價值，企業(yè)利潤就會增加，就可以達到操控利潤的目的。因此，在運用公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換時，要注意防止其成為企業(yè)管理層進行操縱利潤的工具。

3.3投資性房地產(chǎn)

現(xiàn)行會計準則中規(guī)定，在滿足一定條件時，可以采用公允價值對企業(yè)投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。在這種情況下，企業(yè)無須對投資性房地產(chǎn)進行折舊的計提或攤銷，并按照資產(chǎn)負債表日企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價值來調(diào)整其賬面價值，兩者之間的差額應(yīng)當直接計入當期損益。采用歷史成本計量投資性房地產(chǎn)，只能反映其賬面價值，無法反映其動態(tài)變化過程，導致賬面價值往往不能真實、客觀地反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)價值，不利于投資者獲得相關(guān)信息并做出正確的經(jīng)濟決策。采用現(xiàn)行會計準則的公允價值計量，則能夠通過公允價值變動損益反映出投資性房地產(chǎn)市價變化情況，可以大大提高企業(yè)財務(wù)報表信息的相關(guān)性。對地產(chǎn)類企業(yè)而言，采用公允價值計量屬性在短期內(nèi)會對企業(yè)利潤產(chǎn)生重大影響，從長期角度而言，對企業(yè)投資決策和戰(zhàn)略決策也會產(chǎn)生一定影響。

3.4債務(wù)重組

企業(yè)可以通過債務(wù)重組擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模，并達到優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)的目的，有利于實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。我國債務(wù)重組的程度和規(guī)模十分龐大，現(xiàn)行會計準則中將公允價值計量屬性引入到企業(yè)債務(wù)重組中來，會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。企業(yè)在進行債務(wù)重組時，重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額會產(chǎn)生一部分重組收益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額同樣會產(chǎn)生一部分重組收益，按照現(xiàn)行會計準則，這兩部分重組收益均不再計入資本公積，而是計入當期損益。因此，采用公允價值計量，將使債務(wù)人的利潤大幅增加，并能夠直接反映到企業(yè)當期財務(wù)報表之中，對企業(yè)每股收益也會產(chǎn)生很大的影響。因此，在將公允價值計量屬性運用到債務(wù)重組業(yè)務(wù)之中時，也要注意防止某些業(yè)績差或者債務(wù)嚴重的公司通過債務(wù)重組行為對其報表進行粉飾。

3.5非同一控制下的企業(yè)合并

現(xiàn)行會計準則中規(guī)定，企業(yè)合并，包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當采取“權(quán)益法”或者“購買法”進行會計處理。而非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當按照購買法進行會計核算。公允價值計量屬性在非同一控制下企業(yè)合并中的運用，具體體現(xiàn)在采用公允價值計量被購買方凈資產(chǎn)。當企業(yè)合并成本超過了被合并方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值之時，兩者之間的差額確認為商譽，并需要在每年年末對該商譽進行減值測試，如果出現(xiàn)商譽減值，則應(yīng)當計入當期損益。合并方在進行非同一控制下企業(yè)合并時所付出資產(chǎn)以及承擔負債的賬面價值與公允價值之間的差額，也直接計入當期損益。企業(yè)在合并的過程中所發(fā)生的各種費用，均于發(fā)生之時計入當期損益。上述幾種應(yīng)當計入企業(yè)當期損益的情況，都會對企業(yè)的利潤表產(chǎn)生一定影響。

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