生產(chǎn)組織費用會計處理方法改革研究

【摘 要】 隨著制造業(yè)自動化和機(jī)械化的發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)組織費用在產(chǎn)品成本中所占比重不斷提高，采用更為科學(xué)的生產(chǎn)組織費用會計處理方法，對準(zhǔn)確核算生產(chǎn)組織費用，提高成本信息質(zhì)量有重要意義。文章分析了現(xiàn)有生產(chǎn)組織費用會計處理方法存在的弊端，然后提出了改進(jìn)設(shè)計，并選用真實案例予以示范和驗證，對企業(yè)采用此改進(jìn)設(shè)計有重要的啟發(fā)和指導(dǎo)作用。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)組織費用； 現(xiàn)行會計處理方法； 改革

一、生產(chǎn)組織費用概念簡介

在深入研究生產(chǎn)組織費用會計處理方法之前，在此對生產(chǎn)組織費用概念予以簡介。生產(chǎn)組織費用是指車間或分廠（以下簡稱生產(chǎn)單位）為組織生產(chǎn)而發(fā)生的費用。在目前按費用分類稱為間接費用，并在“制造費用”賬戶核算。主要包括生產(chǎn)單位生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費用及維護(hù)維修費用、生產(chǎn)單位管理部門（車間或分廠辦公室）固定資產(chǎn)折舊費用及維護(hù)維修費用、生產(chǎn)單位公共福利設(shè)施（如洗手間等）折舊費用及其維護(hù)維修費用；生產(chǎn)單位管理人員的工資及福利費、辦公耗材費（含水電消耗）、差旅費等，項目非常繁多。

二、現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法簡介及其弊端剖析

（一）現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法簡介

1.現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法的指導(dǎo)思想

現(xiàn)行會計處理方法的指導(dǎo)思想是，先將所有生產(chǎn)組織費用都?xì)w集在“制造費用”賬戶，然后再采用某種制造費用分配方法，分配給不同品種的產(chǎn)品。

2.現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法下賬務(wù)處理的基本過程（在此以會計分錄表示）

（1）對生產(chǎn)組織費用進(jìn)行歸集時，賬務(wù)處理如下：

借：制造費用

貸：有關(guān)資產(chǎn)賬戶（如累計折舊等等）

（2）對生產(chǎn)組織費用進(jìn)行分配時，賬務(wù)處理如下（在此以會計分錄表示，假如生產(chǎn)兩種產(chǎn)品）：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——乙產(chǎn)品

貸：制造費用

（二）現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法弊端剖析

隨著制造業(yè)現(xiàn)代化水平的不斷提高，生產(chǎn)組織費用在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大，現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法的弊端亦愈來愈突出，歸納起來主要有以下五點：

1.不符合成本核算的基本指導(dǎo)思想

成本核算的基本指導(dǎo)思想，即是為了保證成本信息的準(zhǔn)確性，盡量擴(kuò)大直接計入產(chǎn)品成本的費用范疇，盡量縮小需要分配計入產(chǎn)品成本的費用范疇，因為分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇往往帶有主觀隨意性?，F(xiàn)行生產(chǎn)組織費用分配方法將所有生產(chǎn)組織費用都計入“制造費用”賬戶，然后按一定方法分配給所有產(chǎn)品，勢必將可以直接計入某種產(chǎn)品的生產(chǎn)組織費用，分配給所有產(chǎn)品承擔(dān)。

2.違反了真實性原則

真實性原則是成本會計工作的首要原則，是成本會計工作的底線。目前將所有生產(chǎn)組織費用先計入“制造費用”賬戶，然后再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品”），這樣勢必使某些不應(yīng)承擔(dān)某項生產(chǎn)組織費用的產(chǎn)品承擔(dān)了該項費用，虛增了這些產(chǎn)品生產(chǎn)成本，相應(yīng)地卻虛降了應(yīng)全部承擔(dān)該項費用的一種（或幾種）產(chǎn)品的成本。

3.違反了準(zhǔn)確性原則，不利于企業(yè)經(jīng)營決策

企業(yè)經(jīng)營決策高度依賴成本會計信息，成本會計信息的準(zhǔn)確性則是決策有效性的基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的生產(chǎn)組織費用會計處理方法使產(chǎn)品成本信息失真，失真的成本信息不僅無助于經(jīng)營決策，還容易導(dǎo)致決策失誤，尤其是重大決策失誤，將給企業(yè)帶來巨大損失。所以當(dāng)許多企業(yè)在“無緣無故”走向破產(chǎn)邊緣，老板百思不得其解而發(fā)出“不知道怎么死的”慨嘆時，就不足為怪了。

4.導(dǎo)致生產(chǎn)單位內(nèi)部考核失去公平公正

許多企業(yè)將成本控制績效作為內(nèi)部業(yè)績考核的重要“量化”依據(jù)?，F(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法導(dǎo)致成本信息失真，從而使依據(jù)成本信息對員工進(jìn)行的考核有失公允，容易挫傷其工作積極性。

5.賬務(wù)處理過程復(fù)雜化

根據(jù)成本核算的真實性原則，某種產(chǎn)品“專屬”的生產(chǎn)組織費用本可以直接計入該產(chǎn)品“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬，但在現(xiàn)行的生產(chǎn)組織費用會計處理方法下，卻必須先計入“制造費用”賬戶，然后分配轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶，增加了不必要的會計處理環(huán)節(jié)，使賬務(wù)處理過程復(fù)雜化、冗繁化。

三、生產(chǎn)組織費用會計處理方法改進(jìn)設(shè)計

（一）改進(jìn)設(shè)計的指導(dǎo)思想

盡量縮小需要分配計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的生產(chǎn)組織費用，擴(kuò)大直接計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的生產(chǎn)組織費用，從而提高產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性和決策有用性，同時，也盡量減少賬務(wù)處理的工作量。

（二）對生產(chǎn)組織費用進(jìn)行分類

在改進(jìn)設(shè)計的指導(dǎo)思想要求下，須根據(jù)生產(chǎn)組織費用發(fā)生的原因，將生產(chǎn)組織費用劃分為“專屬生產(chǎn)組織費用”和“聯(lián)合生產(chǎn)組織費用”兩類。

1.專屬生產(chǎn)組織費用

“專屬生產(chǎn)組織費用”是專門為了組織某種產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)組織費用，費用方向明確。包括生產(chǎn)該種產(chǎn)品所專用固定資產(chǎn)的折舊費及維護(hù)維修費（含日常機(jī)物料消耗費）、該種產(chǎn)品單獨使用的無形資產(chǎn)（如專利權(quán)）攤銷費、技術(shù)咨詢費、專為某種產(chǎn)品發(fā)生的差旅費等。

2.聯(lián)合生產(chǎn)組織費用

“聯(lián)合生產(chǎn)組織費用”是車間（或分廠）為了組織全部（或多種）產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)組織費用，包括生產(chǎn)這些產(chǎn)品所共用固定資產(chǎn)的折舊費及維護(hù)維修費（含日常機(jī)物料消耗費）、共用無形資產(chǎn)（如專利權(quán)）的攤銷費、技術(shù)咨詢費；車間（或分廠）管理部門固定資產(chǎn)折舊費及維護(hù)維修費；生產(chǎn)單位公共福利設(shè)施（如洗手間等）折舊費及其維護(hù)維修費；車間管理人員工資及福利費、辦公耗材費（含水電消耗）、所發(fā)生的非指向特定產(chǎn)品的差旅費等等。

（三）生產(chǎn)組織費用會計處理方法改進(jìn)設(shè)計（基本框架）

1.計算模型設(shè)計

為了使生產(chǎn)組織費用計算過程規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，建立以下三個基本模型。

模型一：RZ=■rzi

模型一字母釋義：RZ系當(dāng)月應(yīng)直接計入某產(chǎn)品的專屬生產(chǎn)組織費用，下同；rzi系當(dāng)月應(yīng)直接計入該產(chǎn)品的第i種專屬生產(chǎn)組織費用。

模型二：RL=■·q

模型二字母釋義：該模型為聯(lián)合生產(chǎn)組織費用歸集與分配的綜合模型（該模型分子為歸集模型）。RL系當(dāng)月應(yīng)分配計入某產(chǎn)品的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用，下同。rlj系當(dāng)月第j種聯(lián)合生產(chǎn)組織費用發(fā)生總額；Q系當(dāng)月聯(lián)合生產(chǎn)組織費用分配標(biāo)準(zhǔn)總量（如工時量等）；q系當(dāng)月該種產(chǎn)品所消耗的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用的分配標(biāo)準(zhǔn)（如該產(chǎn)品消耗的工時量等）。

模型三：R=RZ+RL

模型三字母釋義：R系某產(chǎn)品當(dāng)月發(fā)生的生產(chǎn)組織費用，包括專屬生產(chǎn)組織費用和分配計入的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用。

2.賬務(wù)處理設(shè)計

（1）“生產(chǎn)成本”賬戶的“成本項目”改進(jìn)設(shè)計

“生產(chǎn)成本”賬戶的成本項目可去掉“制造費用”項目，新增加“生產(chǎn)組織費用”項目。該“生產(chǎn)組織費用”項目下分設(shè)“專屬生產(chǎn)組織費用”和“聯(lián)合生產(chǎn)組織費用”兩個明細(xì)欄目，其中“聯(lián)合生產(chǎn)組織費用”明細(xì)欄目的核算內(nèi)容，即為原“生產(chǎn)成本”賬戶中“制造費用”成本項目所核算內(nèi)容，如表1。

（2）“制造費用”賬戶改進(jìn)設(shè)計

“制造費用”賬戶的費用內(nèi)容不必改，但屬于可直接計入某種產(chǎn)品的生產(chǎn)組織費用（即該產(chǎn)品的“專屬生產(chǎn)組織費用”），則不必再在“制造費用”賬戶歸集和分配，即“制造費用”賬戶僅登記發(fā)生的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用（在此需要特別指出的是，有些聯(lián)合生產(chǎn)組織費用并非為所有產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生，而是為幾種產(chǎn)品而發(fā)生，理論上也應(yīng)分配計入有關(guān)產(chǎn)品，企業(yè)可以根據(jù)本文指導(dǎo)思想，結(jié)合自身實際情況設(shè)計其“制造費用”賬戶。在此由于篇幅所限，對此類情況不予討論）。

（3）賬務(wù)流程設(shè)計（在此以會計分錄表示）

賬務(wù)流程可分為以下三個步驟。

第一步：將當(dāng)月“專屬生產(chǎn)組織費用”直接計入具體產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”賬戶，可做如下會計分錄（在此以專用設(shè)備的維修費為例，假如生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，A設(shè)備專為甲產(chǎn)品服務(wù)，B設(shè)備專為乙產(chǎn)品服務(wù)）。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品——專屬生產(chǎn)組織費用

貸：原材料（注：此處是A設(shè)備維修所發(fā)生的材料費用）

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——乙產(chǎn)品——專屬生產(chǎn)組織費用

貸：原材料（注：此處是B設(shè)備維修所發(fā)生的材料費用）

當(dāng)月其他“專屬生產(chǎn)組織費用”（如某產(chǎn)品專用設(shè)備的折舊費等）的會計分錄思路與此相同，不再贅述。

第二步：歸集當(dāng)月“聯(lián)合生產(chǎn)組織費用”（仍用“制造費用”賬戶），可做如下會計分錄（在此以共用設(shè)備的折舊費為例，假如生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，C設(shè)備屬于此兩種產(chǎn)品的共用設(shè)備）。

借：制造費用——折舊費

貸：累計折舊（注：此處是C設(shè)備所提折舊費）

當(dāng)月其他聯(lián)合生產(chǎn)組織費用（如共用設(shè)備的維護(hù)維修費等），會計分錄思路與此相同，不再贅述。

第三步：分配結(jié)轉(zhuǎn)聯(lián)合生產(chǎn)組織費用，可做如下會計分錄（假如生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品）。

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品——聯(lián)合生產(chǎn)組織費用

生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——乙產(chǎn)品——聯(lián)合生產(chǎn)組織費用

貸：制造費用（注：此處制造費用內(nèi)容及金額即聯(lián)合生產(chǎn)組織費用）

四、案例研究

為了驗證改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法的優(yōu)點，并指導(dǎo)會計人員學(xué)習(xí)使用，在此選擇真實案例，用改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法對其進(jìn)行核算。

（一）生產(chǎn)單位及其5月份的生產(chǎn)經(jīng)營活動簡介

1.生產(chǎn)單位簡介

康樂制藥有限公司（注：為保護(hù)企業(yè)成本信息機(jī)密，本文中出現(xiàn)的企業(yè)名字及產(chǎn)品名稱均以化名或字母代替），是桂東北一家小型制藥企業(yè)。目前該企業(yè)有一個生產(chǎn)車間（以下稱制藥車間），經(jīng)過發(fā)酵、提取、精烘包（注：該企業(yè)將精制、烘干、包裝等3個工藝集中在一起，并簡稱為“精烘包”）等生產(chǎn)過程，共生產(chǎn)LT、PT兩種產(chǎn)品。制藥車間有管理人員4名，生產(chǎn)工人182名（其中發(fā)酵82人、提取96人、精烘包4人）。兩種產(chǎn)品共用發(fā)酵場地及設(shè)備，但各自擁有獨立的提取場地及設(shè)備、精烘包場地及設(shè)備。車間管理人員的辦公場所及設(shè)備與發(fā)酵場地在一起。

2.制藥車間5月份生產(chǎn)經(jīng)營情況簡介

制藥車間2011年5月份共投產(chǎn)LT產(chǎn)品13 357.06千克、PT產(chǎn)品1 971.8千克，月末兩種產(chǎn)品均全部完工。該月為生產(chǎn)兩種產(chǎn)品所發(fā)生的生產(chǎn)組織費用為固定資產(chǎn)折舊費678 302.03元，固定資產(chǎn)維護(hù)維修費用284 321.62元，動力費用

2 335 623.50元；車間管理人員工資20 122.32元，辦公費用1 000元，差費5 000元，污水處理290 525.31元。生產(chǎn)組織費用共計3 614 894.78元。共發(fā)生8 451工時（發(fā)酵生產(chǎn)活動6 726工時，其中LT產(chǎn)品6 501工時，PT產(chǎn)品225工時。LT提取及其精烘包生產(chǎn)活動合計1 495工時；PT提取及其精烘包生產(chǎn)活動合計230工時）。

（二）生產(chǎn)組織費用歸集與分配的計算

1.對制藥車間生產(chǎn)組織費用分類

根據(jù)制藥車間5月份生產(chǎn)組織費用發(fā)生的原因，對其生產(chǎn)組織費用進(jìn)行分類。

（1）各產(chǎn)品的專屬生產(chǎn)組織費用

LT專屬生產(chǎn)組織費用為：LT提取活動所專用固定資產(chǎn)的折舊費（本月無維護(hù)維修）、LT精烘包活動所專用固定資產(chǎn)的折舊費（本月無維護(hù)維修）、LT差旅費（技術(shù)交流）。

PT專屬生產(chǎn)組織費用為：PT提取活動所專用固定資產(chǎn)的折舊費、PT精烘包提取活動所專用固定資產(chǎn)的折舊費、PT全部專用固定資產(chǎn)所發(fā)生的維護(hù)維修費用、PT差旅費（技術(shù)年會）。

（2）聯(lián)合生產(chǎn)組織費用

LT、PT本月發(fā)生的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用為：發(fā)酵活動所用固定資產(chǎn)的折舊費、發(fā)酵活動所用固定資產(chǎn)的維護(hù)維修費用、發(fā)酵設(shè)備所使用的動力費、發(fā)酵活動所發(fā)生的污水處理費、車間公共管理費用（包括管理人員工資、辦公費、發(fā)生的非特定產(chǎn)品差旅費）等。由于車間管理人員與發(fā)酵工作人員在同一場地辦公，所以車間管理部門不單獨計提固定資產(chǎn)折舊費用。

2.制藥車間本月各產(chǎn)品生產(chǎn)組織費用計算

對制藥車間本月生產(chǎn)組織費用分類后，即可開始計算各產(chǎn)品的生產(chǎn)組織費。

（1）各產(chǎn)品的專屬生產(chǎn)組織費用計算

根據(jù)上述對制藥車間本月生產(chǎn)組織費用分類，利用模型一算法，計算各產(chǎn)品專屬生產(chǎn)組織費用，見表2、表3。

（2）聯(lián)合生產(chǎn)組織費用歸集與分配的計算

首先，根據(jù)上述對制藥車間本月生產(chǎn)組織費用分類，利用模型二算法，歸集聯(lián)合生產(chǎn)組織費用，見表4。

其次，根據(jù)表4數(shù)據(jù)，利用模型二算法，可將聯(lián)合生產(chǎn)組織費用分配給LT產(chǎn)品和PT產(chǎn)品，計算過程如下：

LT應(yīng)分配的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用=3 290 938.49元÷6 726工時×6 501工時=3 180 354.21元

PT應(yīng)分配的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用=3 290 938.49元-3 180 354.21元=110 584.28元

（3）計算各種產(chǎn)品的全部生產(chǎn)組織費用

根據(jù)表2、表3數(shù)據(jù)，以及聯(lián)合生產(chǎn)組織費用分配結(jié)果，利用模型三算理，可分別計算LT和PT的所有生產(chǎn)組織費用，即包括專屬生產(chǎn)組織費用和已經(jīng)分配的聯(lián)合生產(chǎn)組織費用。

本月LT生產(chǎn)組織費用=139 152.67元+3 180 354.21元=3 319 506.88元

本月PT生產(chǎn)組織費用=184 803.62元+110 584.28元=295 387.90元

（三）賬務(wù)處理（略）

賬務(wù)處理（會計分錄）可參考前述的賬務(wù)流程設(shè)計，此處略去賬務(wù)處理過程。

（四）不同會計處理方法下生產(chǎn)組織費用核算結(jié)果差異分析

1.差異計算

不同的會計處理方法下，生產(chǎn)組織費用核算結(jié)果有較大差異，見表5。

2.差異程度及原因分析

通過表5發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)以現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法核算的本月生產(chǎn)組織費用與以改進(jìn)方法核算的結(jié)果有較大差異。其中LT生產(chǎn)組織費用被虛增了3.0355%，而PT生產(chǎn)組織費用卻被虛降了34.112%，導(dǎo)致成本嚴(yán)重扭曲，以這樣的成本信息作為企業(yè)經(jīng)營決策的依據(jù)，其結(jié)果可想而知。究其原因，乃是在現(xiàn)行生產(chǎn)組織費用會計處理方法下VrlA7CWx8AuT2VbKQTa037HXfy2RvK6W22F7s1jXlrc=，使PT專屬生產(chǎn)組織費用得以向LT大量轉(zhuǎn)移。

（五）對改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法簡要評價

改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法，優(yōu)點主要有三點。首先，改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法剔除了現(xiàn)行方法的主要弊端，文章篇首已經(jīng)充分論述，且通過案例研究已予以證明，不再贅述。其次，新設(shè)計的會計處理方法并沒有廢除“制造費用”賬戶及其核算的具體費用名稱（如差旅費），只不過該賬戶所登記費用僅是聯(lián)合生產(chǎn)組織費用，這樣不至于使會計人員對改進(jìn)設(shè)計在理解上出現(xiàn)困難，在應(yīng)用上感到陌生。最后，改進(jìn)后的生產(chǎn)組織費用會計處理方法，使成本核算人員對鉆研企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動更有積極性，有利于促進(jìn)會計人員（本質(zhì)上也是一種技術(shù)人員）與其他專業(yè)領(lǐng)域技術(shù)人員的合作交流，對會計隊伍的能力素質(zhì)與知識面有所提高和拓寬，整體上會提升會計從業(yè)者的形象和自信心，減少“假賬真算”的現(xiàn)象，使會計人員真正成為企業(yè)經(jīng)營活動不可或缺的參謀。

五、結(jié)束語

從理論上而言，成本會計工作與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)，采用科學(xué)的成本核算方法，必須基于對生產(chǎn)經(jīng)營活動的研究。遺憾的是，不論是過去還是現(xiàn)在，成本會計理論界及實務(wù)界，在此方面顯然都做得不夠。雖然原因可能是多方面的，然而，追求理性是人類的天性，科學(xué)的光輝終將愈來愈亮地照耀成本核算的世界。誰能更好地將成本核算技術(shù)與生產(chǎn)經(jīng)營管理技術(shù)相結(jié)合，誰將成為真正的成本管理大師，受到企業(yè)尊敬和倚重。而會計人員也將從偷稅漏稅的“代名詞”中解放出來，并為人類可持續(xù)發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)。希望本文能啟發(fā)更多的會計人向這一目標(biāo)邁進(jìn)?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 孫穎.成本會計理論與實務(wù)[M].清華大學(xué)出版社，2010.