新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)對我國政府會(huì)計(jì)改革的啟示

【摘 要】 財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合發(fā)布新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，正式拉開權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的大幕，文章以新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)實(shí)施的思路和突破性做法為切入點(diǎn)，詳細(xì)闡述了醫(yī)院會(huì)計(jì)改革對政府會(huì)計(jì)改革的啟示和局限性。

【關(guān)鍵詞】 新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度； 政府會(huì)計(jì)改革； 啟示； 局限性

財(cái)政部和衛(wèi)生部于1998年11月聯(lián)合發(fā)布《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[1998]58號(hào)，以下簡稱“舊制度”），自1999年1月1日起執(zhí)行。舊制度在加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算方面發(fā)揮了重要的作用，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，醫(yī)療體制改革的不斷深入，舊制度越來越不適應(yīng)新的形勢和要求，有必要對其進(jìn)行完善。2010年12月財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合發(fā)布新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)，以下簡稱“新制度”），自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市執(zhí)行，自2012年1月1日起在全國施行。

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)極為龐雜、艱巨的系統(tǒng)工程，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)尋求突破、循序漸進(jìn)。改革之初理所當(dāng)然應(yīng)該從典型的事業(yè)單位入手。

一、政府會(huì)計(jì)改革：以醫(yī)院為突破口

（一）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，拉開了政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革大幕

眾所周知，1997年我國建立了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)三位一體的政府會(huì)計(jì)模式，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，這種制度的優(yōu)點(diǎn)是操作簡單、工作量較小。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，要求政府部門能提供更客觀全面的財(cái)務(wù)信息和收入、支出信息，這樣才能更有利于政府公共部門內(nèi)部管理和財(cái)政資金的有效運(yùn)用，這使得政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲越來越強(qiáng)烈，國家也在穩(wěn)步推進(jìn)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。2009年7月1日，海南省率先在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩家行政事業(yè)單位啟動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點(diǎn)。2011年9月9日，財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》提出要建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第一部分“總說明”第三條：醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。寥寥數(shù)語，成為我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的破冰之舉，我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的實(shí)踐進(jìn)入積累經(jīng)驗(yàn)階段，新制度的實(shí)施影響將是廣泛和深遠(yuǎn)的。

（二）完善會(huì)計(jì)科目，設(shè)置靈活實(shí)用的會(huì)計(jì)科目

新制度吸收了公共財(cái)政體制改革的成果將“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶納入其中。為單獨(dú)反映財(cái)政補(bǔ)助金和科教資金形成的固定資產(chǎn)折舊問題，新制度創(chuàng)造性地設(shè)置了“待沖基金”會(huì)計(jì)科目，其他行政事業(yè)單位也同醫(yī)院一樣，面臨類似問題。所有這些做法，為政府會(huì)計(jì)和公共財(cái)政體制改革的融合探索了一條新路子。

（三）提高會(huì)計(jì)信息的完備性

新制度借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的做法變“支出”為“費(fèi)用”?！百M(fèi)用”要素的出現(xiàn)，體現(xiàn)了收入與費(fèi)用配比的原則，是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用。新制度強(qiáng)化了對成本的核算，增設(shè)了成本類科目“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，細(xì)化了成本費(fèi)用的核算科目和明細(xì)賬戶，加強(qiáng)了醫(yī)療成本核算和管理，可為政府部門制定醫(yī)療改革政策、醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格以及實(shí)施醫(yī)院績效評(píng)價(jià)等提供依據(jù)。

（四）提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

長期以來，政府會(huì)計(jì)以固定資產(chǎn)和固定基金反映固定資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)以收入的一定比例計(jì)提固定資產(chǎn)修購基金，這種會(huì)計(jì)核算方法使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值僅僅反映歷史成本，不能真正反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，導(dǎo)致信息使用者無法準(zhǔn)確了解固定資產(chǎn)的真實(shí)情況，而且時(shí)間愈久，信息失真愈嚴(yán)重。新制度取消了修購基金和固定基金，實(shí)行固定資產(chǎn)計(jì)提折舊制度，增設(shè)反映固定資產(chǎn)損耗的“累計(jì)折舊”科目，這種做法的結(jié)果是一石三鳥：一是計(jì)提的折舊費(fèi)用計(jì)入醫(yī)院相關(guān)成本，使醫(yī)院成本核算資料更加完整；二是可根據(jù)固定資產(chǎn)的新舊程度進(jìn)行更新；三是使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符，避免了資產(chǎn)虛增。新制度對無形資產(chǎn)采用攤銷制度。無形資產(chǎn)攤銷設(shè)置備抵科目“累計(jì)攤銷”核算，期末累計(jì)攤銷和無形資產(chǎn)科目相抵后的凈額就是醫(yī)院無形資產(chǎn)的凈值，擠干了資產(chǎn)中的“水分”。通過這些完善會(huì)計(jì)核算，使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息更真實(shí)和可靠，也提升了單位財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。以上做法，政府會(huì)計(jì)改革可直接效仿。

（五）引入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)

新制度第一部分“總說明”第六條規(guī)定：“醫(yī)院對外提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。”為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表（也稱會(huì)計(jì)報(bào)表）審計(jì)業(yè)務(wù)，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依據(jù)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》制定了相應(yīng)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》（會(huì)協(xié)[2011]3號(hào)）。注冊會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，運(yùn)用自身所具有的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能以及專業(yè)工作經(jīng)驗(yàn)，獨(dú)立、客觀、公正地對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)報(bào)告具有鑒證作用，能夠得到政府及其各部門和社會(huì)各界的普遍認(rèn)可。同樣，整個(gè)政府會(huì)計(jì)也應(yīng)在積累醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步引入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，使政府會(huì)計(jì)報(bào)告取信于社會(huì)公眾，提高公共財(cái)政資金使用效率。

二、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的局限性

（一）新制度改革對政府會(huì)計(jì)改革的適用性

新制度規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院”。公立醫(yī)院是特殊的事業(yè)單位。一方面，它接受國家的財(cái)政撥款，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，具有公益性和非營利性，這能為我國政府會(huì)計(jì)改革提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)；另一方面，公立醫(yī)院為了生存要像企業(yè)一樣追求經(jīng)濟(jì)效益，而我國許多事業(yè)單位、行政單位以及各級(jí)政府部門經(jīng)費(fèi)全部來自財(cái)政撥款，這決定了政府會(huì)計(jì)改革不能全盤照搬新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革。

（二）會(huì)計(jì)要素的定義方面沒有取得進(jìn)展

1.仍然沒有明確資產(chǎn)要素的定義

2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）第三章第十八條規(guī)定：“資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！毙轮贫戎匈Y產(chǎn)的定義和核算范疇與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致，沒有根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求修改資產(chǎn)的定義，導(dǎo)致核算尺度與權(quán)責(zé)發(fā)生制要求還有相當(dāng)大的差距，也存在明顯的缺陷，這有待于未來政府會(huì)計(jì)全面改革中改正并明確資產(chǎn)的定義和核算范疇。

2.未明確費(fèi)用、負(fù)債和收入等要素的定義

新制度根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，變“支出”要素為“費(fèi)用”要素，但這種突破還只是名義上的，因?yàn)樵谛轮贫戎袑M(fèi)用概念的解釋無處可覓，反而還保留了支出的定義，這必然會(huì)對成本核算和貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)有所影響。負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入要素的定義基本和舊制度沒有區(qū)別，仍然停留在1997年的認(rèn)識(shí)上。

（三）醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算方法對政府會(huì)計(jì)無普遍適用性

新制度明確界定了固定資產(chǎn)的含義，也明確醫(yī)院固定資產(chǎn)范圍包括房屋及建筑物、專業(yè)設(shè)備、一般設(shè)備、其他固定資產(chǎn)四大類，其確認(rèn)和計(jì)量完全可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》比較成熟的核算方法。

政府固定資產(chǎn)范圍廣，有一部分固定資產(chǎn)（如基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源等）雖具有可定義性，但是要對其進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量幾乎是不可能的。因?yàn)檫@些資產(chǎn)一般不是通過交換獲得的，不存在歷史成本。即使有些資產(chǎn)可通過交換取得，可用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，但其歷史成本隨著時(shí)間的推移將不能反映其現(xiàn)時(shí)價(jià)值或雖可通過復(fù)雜的計(jì)量手段采用公允價(jià)值對其進(jìn)行計(jì)量，但不符合成本效益原則?？梢姡瑢σ陨险潭ㄙY產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，新制度不可能提供成功經(jīng)驗(yàn)。

（四）醫(yī)院負(fù)債的核算對政府特殊負(fù)債沒有借鑒性

醫(yī)院的負(fù)債基本上和企業(yè)負(fù)債一樣，主要包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)、長期借款、長期應(yīng)付款等，其確認(rèn)和計(jì)量大多直接借鑒了企業(yè)的成熟做法，但政府負(fù)債范圍廣，除上述負(fù)債之外，還包括許多特殊負(fù)債（如貨幣發(fā)行、環(huán)境負(fù)債），在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)存在一定難度。

三、總結(jié)

醫(yī)院作為“試驗(yàn)田”，新制度強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息的有用性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、會(huì)計(jì)信息的公信度，這些都為我國今后的政府會(huì)計(jì)改革提供了思路和經(jīng)驗(yàn)，對我國政府會(huì)計(jì)制度改革的全面展開具有重要意義。

但是，政府會(huì)計(jì)改革還有一大批亟待攻克的難題，包括：政府會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、政府預(yù)算之間的關(guān)系如何理順；政府會(huì)計(jì)主體涵蓋的范圍如何界定；不同層次的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)該如何定位；權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中如何應(yīng)用，應(yīng)用的程度與范圍如何確定等。這有待廣大學(xué)者加強(qiáng)在我國政府會(huì)計(jì)特定環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、要素、規(guī)范體系、財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露等重大理論問題的深度研究。

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