新《醫(yī)院會計制度》變化內(nèi)容及貫徹實施中的問題與對策研究

【摘 要】 新修訂的《醫(yī)院會計制度》充分體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性特點，強化了醫(yī)院的收支管理和成本核算，在醫(yī)療藥品收支核算、醫(yī)療成本歸集與控制、會計科目和財務報告體系等方面，凸顯了一系列重大創(chuàng)新。文章詳細分析了新醫(yī)院會計制度的主要變化，探討了目前實施新醫(yī)院會計制度面臨的難點，并提出了應對難點的具體處理措施。

【關鍵詞】 醫(yī)院會計制度； 權(quán)責發(fā)生制； 制度轉(zhuǎn)換

一、新醫(yī)院會計制度修訂的主要內(nèi)容

（一）醫(yī)院會計制度修訂的必要性

醫(yī)院作為特殊的事業(yè)單位，其業(yè)務有其自身的特點，隨著環(huán)境的不斷變化，產(chǎn)生了很多新生事物，舊的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“舊制度”）顯然已經(jīng)無法準確地反映這些新事物，已不適合醫(yī)院管理與衛(wèi)生經(jīng)濟體制改革的需要，對其進行改革勢在必行，舊制度主要存在以下幾個方面的問題：

1.滯后于財政改革

隨著財政改革的進一步深化，要求醫(yī)院的核算必須適應國庫集中支付、政府收支分類及國有資產(chǎn)管理的需要。①所謂國庫集中支付是指以國庫單一賬戶體系為基礎，以健全的財政支付信息系統(tǒng)和銀行間實時清算系統(tǒng)為依托，支付款項時，由預算單位提出申請，經(jīng)規(guī)定審核機構(gòu)審核后，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的制度。政府收支分類是指對政府收入和支出進行類別和層次劃分，以全面、準確、清晰地反映政府收支活動。而國有資產(chǎn)管理則要求醫(yī)院加強資產(chǎn)管理、資產(chǎn)處置、產(chǎn)權(quán)登記與產(chǎn)權(quán)糾紛處理、資產(chǎn)評估與資產(chǎn)清查、資產(chǎn)信息管理與報告。因此，舊制度顯然已無法滿足新形勢的需要。

2.難以適應新醫(yī)改的需要

我國當前實施的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革，重新把公立醫(yī)院定位于公益性，目標是建立一套比較規(guī)范的公立醫(yī)院管理運行模式，改革“以藥補醫(yī)”的機制。新醫(yī)改對舊會計制度適用范圍的變化、對醫(yī)療藥品收入原有核算模式的沖擊以及對成本核算基礎信息的沖擊，都要求對醫(yī)院會計制度進行改革以適應新醫(yī)改的需要。

3.資產(chǎn)價值不實

舊制度下，按照固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購基金，并計入當期費用。這種核算方法在一定程度上體現(xiàn)了“權(quán)責發(fā)生制”下的收支結(jié)余成果。但由于未設置“累計折舊”科目抵減固定資產(chǎn)的原值，導致固定資產(chǎn)賬面價值始終以原值金額列示，造成資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。同時，提取的修購基金直接補充了凈資產(chǎn)，也造成了凈資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。

4.某些業(yè)務事項核算混亂

舊制度下，沒有明確界定科研教學收支、是否計提醫(yī)療風險基金以及應用軟件是否歸屬無形資產(chǎn)等問題，致使實際工作中核算出現(xiàn)混亂現(xiàn)象。例如，對醫(yī)院固定資產(chǎn)改良、大型房屋以及設備維修等后續(xù)支出缺乏明確的核算規(guī)定，造成大量后續(xù)支出直接列為費用支出，沒有將資本化支出列入資產(chǎn)管理，造成資產(chǎn)信息失真。

5.會計科目和財務報告體系不完善

舊制度下，未設立“累計折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“預付賬款”等科目，會計科目體系不夠完整。會計報表缺乏現(xiàn)金流量表、成本核算表等重要報表，難以全面、真實地反映醫(yī)院的財務狀況和經(jīng)營成果。

基于以上原因，財政部修訂發(fā)布了新的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“新制度”）。新制度中在框架、會計科目以及報表方面都有了很大的變化。

（二）新制度框架的主要變化

新制度框架與原會計制度相比較，發(fā)生了重大變化，主要表現(xiàn)在以下七個方面：調(diào)整適用范圍、完善核算基礎、提取固定資產(chǎn)折舊、完善收支分類、完善會計科目體系、完善財務報表體系以及將基建會計納入醫(yī)院會計系統(tǒng)。

1.調(diào)整適用范圍

新制度對會計主體所適用的范圍進行了明確的規(guī)定，僅適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)。企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照執(zhí)行。

2.完善核算基礎

新制度中明確指出“醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎”。醫(yī)院會計要素的會計核算采用權(quán)責發(fā)生制，取代了舊制度中主要采用的收付實現(xiàn)制。新制度明確了部分經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，例如：新制度中明確了科研教學收支、計提醫(yī)療風險基金等業(yè)務的核算辦法，以及應用軟件的資產(chǎn)歸屬等問題。

3.提取固定資產(chǎn)折舊

舊制度下，固定資產(chǎn)不提取折舊。新制度要求醫(yī)院全面計提固定資產(chǎn)折舊（圖書除外），同時需要區(qū)分不同資金來源分別進行相應的會計處理。

新制度不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對固定資產(chǎn)計提折舊，而且要求對已經(jīng)入賬的全部固定資產(chǎn)追溯計提折舊。

4.完善收支分類

新制度要求醫(yī)院合理調(diào)整醫(yī)院收支分類，配合推進醫(yī)藥分開改革進程，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算，增設“藥事服務費”用于彌補醫(yī)院藥品收入減少或虧損。收支分類中要求單獨核算科研、教學項目收支，將醫(yī)、教、研進行合理分類處理，并將科教項目納入了收支管理。這些規(guī)定不僅體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性質(zhì)和業(yè)務特點，同時又規(guī)范了醫(yī)院的各項收支核算與管理。

5.完善會計科目體系

新制度對會計科目變化較大，新增加了“累計折舊”、“累積攤銷”、“科教項目收費”、“結(jié)算差額”、“待沖基金”“風險基金”等科目；取消了“固定基金”科目；另外，“藥品”由一級科目調(diào)整為“庫存物資”下的二級科目，“藥品收入”科目由一級科目調(diào)整為“醫(yī)療收入”下的二級科目?？颇矿w系的完善，使醫(yī)院的日常核算依據(jù)更為明確。

6.完善財務報表體系

新制度增加了現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表和報表附注，新增成本報表中增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”和“醫(yī)院臨床服務類科室全成本構(gòu)成分析表”兩個報表，強化了對成本控制的理念，可以從不同層面、不同角度反映醫(yī)院的財務狀況和經(jīng)營情況，也為下一步全成本核算做了準備工作。

7.將基建會計納入醫(yī)院會計系統(tǒng)

將基建財務信息并入醫(yī)院會計系統(tǒng)是新制度的一大亮點。多年來，在舊制度下，基建賬數(shù)據(jù)長期游離醫(yī)院會計“大賬”，使得醫(yī)院對外財務報表所反映的信息不夠全面。新制度規(guī)定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數(shù)據(jù)并入醫(yī)院會計“大賬”。

（三）新制度中會計科目的主要變化

新制度按照有關財政改革政策的要求以及其他改革要求，對舊制度下的會計科目體系進行了全面的完善。新制度會計科目上的主要變化如表1。

第一，新制度下，名稱未變、實質(zhì)未變的科目17個，即：銀行存款、其他付賬款、預收醫(yī)療款、其他應付款、預提費用、長期借款、長期應付款、結(jié)余分配、財政補助收入、管理費用、待處理財產(chǎn)損益等。

第二，名稱變化，實質(zhì)未變的科目4對：新會計科目中的庫存現(xiàn)金科目與原制度中現(xiàn)金科目、新會計科目中的應收在院病人醫(yī)療款與原制度中應收在院病人醫(yī)療費科目、新會計科目中的在加工物資與原制度中在加工材料科目、新會計科目中的財政項目補助支出與原制度中財政專項支出科目。

第三，名稱未變、實質(zhì)變化的科目有9個：庫存物資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、事業(yè)基金、專用基金、醫(yī)療收入、其他收入、其他支出。

第四，名稱變化、實質(zhì)變化的科目6對：新會計科目中的短期投資、長期投資科目與原制度中對外投資科目，新會計科目中的應付職工薪酬科目與原制度中應付工資科目，新會計科目中的應付社會保障費科目與原制度中應付社會保障金科目，新會計科目中的應繳款項科目與原制度中應繳超收款科目，新會計科目中的醫(yī)療業(yè)務成本科目與舊制度中醫(yī)療支出、藥品支出科目，新會計科目中的本期結(jié)余科目與舊制度中收支結(jié)余科目。

第五，新制度新增14個一級科目：零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、預付賬款、累計折舊、累計攤銷、長期待攤費用、應付福利費、應付票據(jù)、應交稅費、財政補助結(jié)余、科教項目結(jié)余、待沖基金、科教項目收入、科教項目支出。

第六，新制度刪除了6個科目：藥品、藥品進銷差價、開辦費、藥品收入、藥品支出、固定基金。

二、實施新制度面臨的難題

新制度的實施是一項系統(tǒng)工程，無論是對新財務軟件的選取，還是對新制度的培訓，每一個細節(jié)都要考慮周全。這次新醫(yī)院會計制度變化較大，對醫(yī)院會計核算系統(tǒng)、會計管理水平、人員素質(zhì)等方面提出了更高的要求。鑒于新會計制度中會計處理的復雜性，醫(yī)院在具體實施過程中存在以下幾方面的困難。

（一）醫(yī)院內(nèi)部新舊制度銜接工作相對滯后

財政部要求新制度于2012年1月1日起在全國執(zhí)行，總體來看，部分醫(yī)院對新制度實施的準備工作還存在不足，重視程度不夠。截至2012年3月底很多醫(yī)院尚未完成對固定資產(chǎn)的盤點，對來往賬的清理，并對一些呆賬、壞賬、固定資產(chǎn)損益等的處理工作，致使新舊制度銜接工作無法順利進行，醫(yī)院內(nèi)部新舊制度銜接工作相對滯后。

（二）財會人員對新制度的熟悉程度不夠

由于受到經(jīng)費限制等諸多因素的影響，相當一部分財會人員未參加新會計制度的深入學習、培訓，并且未能主動學習新知識，對新制度變化的內(nèi)容不清，熟悉程度不夠。而這次新制度變化之大是歷次醫(yī)院會計制度變化所無法比擬的，部分財會人員對新制度中新增的內(nèi)容理解不夠，勢必造成對新制度中變化內(nèi)容理解不夠透徹，進而影響實際工作中賬務處理、財務報告等一系列問題，使得新制度的作用難以有效發(fā)揮。

（三）新舊會計制度銜接流程操作性差

醫(yī)院相關財會人員對于新舊會計制度銜接的準備工作，不能做到心中有數(shù)；頭腦中沒有一個清晰的新舊制度銜接操作流程，指導中新舊制度銜接操作性差，有些內(nèi)容感覺無從下手，對相當一部分會計人員來說，是最大的難點。例如，將基建會計納入醫(yī)院會計系統(tǒng)是這次新制度中很重要的一部分內(nèi)容，但是具體如何將基建賬納入醫(yī)院會計系統(tǒng)缺少具體銜接流程的介紹，操作性差。其核算報表應合并到醫(yī)院的整體報表內(nèi)，關于合并的科目對應以及醫(yī)療賬冊與基建賬冊之間的資金往來核算，新計制度沒有說明，可能導致各醫(yī)院實際操作的不一致。又例如：新制度中提出取消藥品加成，醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過增設藥事服務費、調(diào)整部分技術(shù)服務收費標準和增加政府投入等途徑解決，新制度只是提出了一種設想，具體如何操作，甚至于藥事服務費的內(nèi)涵及測算方法都未涉及到，這方面的內(nèi)容需要進一步探討。

（四）會計信息化系統(tǒng)建設落后

新制度的實施，必須有功能強大的信息系統(tǒng)作支持，而實際情況是相當一部分醫(yī)院截至2012年3月，尚未選定所使用的財務軟件；有的醫(yī)院雖已經(jīng)簽訂了購買合同，選定了財務軟件，但還尚未安裝到位；有部分醫(yī)院安裝了財務軟件，卻在為如何開發(fā)建設配套的業(yè)務系統(tǒng)、核算系統(tǒng)以及財務報告系統(tǒng)，如何更好地改變現(xiàn)有工作流程而絞盡腦汁；相當一部分醫(yī)院截至2012年3月，2012年1月份的賬目尚未建立，亟待加快會計信息化系統(tǒng)的建設。

（五）新舊制度轉(zhuǎn)換中部門協(xié)調(diào)不夠

要想高質(zhì)量且順利地完成新舊會計制度的轉(zhuǎn)換，保證會計信息的真實性，對資產(chǎn)進行全面徹底地清查盤點核實，是一項非常重要的前期準備工作，這里所涉及的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn)的清查、藥品的清查，也包括對往來賬的清理。這項工作可以說是新舊會計制度銜接中必不可少的環(huán)節(jié)，而且是至關重要的環(huán)節(jié)。由于這項工作涉及多個部門，且所需核實的信息量巨大，清查是否到位，直接影響到財務信息的準確性，實際工作中，各相關部門協(xié)調(diào)不夠，無疑是新舊會計制度轉(zhuǎn)換工作的一大難點。

三、有效實施新制度的對策

（一）轉(zhuǎn)變思想觀念

要從思想上高度重視新舊制度銜接工作，要真正掌握和執(zhí)行好新制度。新制度的實施，是一項復雜工程，不僅僅是醫(yī)院會計科目、會計政策、會計報告的轉(zhuǎn)變，同樣也是對醫(yī)院現(xiàn)有業(yè)務管理方法、管理理念的一項挑戰(zhàn)；新制度的實施要求充分理解新會計制度中所闡述的關于權(quán)責發(fā)生制、現(xiàn)金流量、待沖基金等概念的含義，全面提升內(nèi)控管理和風險管理水平。

（二）提高從業(yè)人員素質(zhì)

首先，醫(yī)院要加強對新會計制度的培訓，對相關會計人員進行有計劃地培訓。目前，很多培訓機構(gòu)都針對新醫(yī)院會計制度的實施進行了全面的培訓，醫(yī)院要有針對性地選派人員進行相應分工的培訓，在盡量短的時間內(nèi)，加深其對新會計制度的了解。其次，醫(yī)院要加強對財務軟件的培訓。從這次新制度的實施過程中可以了解到，大部分醫(yī)院都重新選擇了財務軟件，要加強與財務軟件供應商的合作，加強對新的財務軟件功能等方面的培訓，使財會人員盡早進入理想工作狀態(tài)，將新會計制度的實施阻力降到最低。

掌握會計科目的新變化，熟悉入賬方法。新制度增加了醫(yī)院與政府部門結(jié)算的相關內(nèi)容，增加了相關科目，同時規(guī)范了費用類的會計核算科目。舊制度中支出類的科目有五個，新制度設置了七個費用類的會計科目，將醫(yī)療支出和藥品支出合并為醫(yī)療成本，將財政專項補助支出包括在了科教支出里，將其他支出拆分為其他業(yè)務支出和其他費用，新增了財務費用科目和公益性支出科目，管理費用科目予以保留，這種分類方法更加合理、細化，使得日常的會計核算更為準確。比如舊制度將醫(yī)院的存貸款產(chǎn)生的利息計入管理費用，而管理費用是核算行政后勤科室為醫(yī)院的經(jīng)營管理所發(fā)生的成本，因此將利息計入管理費用便很不準確，新制度新增的財務費用科目可以彌補舊制度的不足，又比如新制度將應收醫(yī)療款的壞賬準備金率調(diào)整為2%～4%，這樣的變化體現(xiàn)了財政部對醫(yī)院降低應收款項壞賬準備的重視，鼓勵醫(yī)院加快應收款項的周轉(zhuǎn)速度，努力降低應收款項的壞賬損失，再比如新制度將固定資產(chǎn)的認定標準提高到1 000～1 500元，這也體現(xiàn)了新制度對醫(yī)院新情況的考慮，因為目前固定資產(chǎn)的認定標準偏低，而且隨著物價水平的增長，醫(yī)院的固定資產(chǎn)的認定標準也應該相應地做出變動。醫(yī)院以上會計科目的新變化和新內(nèi)容需要會計人員加深理解，熟悉入賬方法，這樣才能做好醫(yī)院的財務核算工作。

（三）細化新舊會計制度銜接流程

關于新舊會計制度銜接流程方面的書籍目前已經(jīng)陸續(xù)出版發(fā)行了，對于大的方面已經(jīng)有了標準的流程據(jù)以參考，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)，還有未涉及到的部分，因此很有必要根據(jù)實際工作，細化會計制度銜接流程。

第一步：加強業(yè)務培訓，提高制度執(zhí)行力

有針對性地選派財務人員參加新制度培訓，組織科內(nèi)業(yè)務學習，相互交流學習心得，共同探討疑難問題的解決方式、方法，為新會計制度的順利實施奠定良好的理論基礎。

第二步：成立專業(yè)小組，開展財產(chǎn)清查

對資產(chǎn)進行全面清查盤點核實，報經(jīng)批準后按原制度處理。主要包括以下三個方面的清查：關于固定資產(chǎn)的清查、關于藥品的清查、關于往來賬項的清理。

第三步：調(diào)整核算體系，完成新舊銜接

（1）建立了新會計科目體系，對每一個會計科目進行勾對，搭建新舊會計科目余額勾對及報表母版。12月末科目余額轉(zhuǎn)入新賬。

（2）藥品按照實際進價結(jié)轉(zhuǎn)。12月31日進行藥品盤點，按進價確認各藥庫、藥房期末藥品金額，賬務中的藥品分別沖減對應的進銷差價，沖減后進銷差價如有余額則結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)基金。

（3）將基建賬數(shù)據(jù)并入新賬。新賬的處理方法是：平時對基建的撥款只是銀行存款科目的明細之間進行對轉(zhuǎn)，每月末將基建賬務的當月各科目的發(fā)生額，編制一張科目匯總表，合并到新賬中，真實反映“在建工程”的投入數(shù)。原基建賬相關科目并入新賬對應表如表2。

第四步：確立新制度下2012年1月初的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)科目余額，編制1月初的資產(chǎn)負債表。

第五步：優(yōu)化業(yè)務流程，滿足新制度需求

（1）配合醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）軟件供應商，改寫HIS系統(tǒng)中藥庫、藥房藥品的計價方法。

（2）重新設置各庫房月報表格式。

（3）按照要求，新定義成本分攤流程。

（4）依照新制度對衛(wèi)生材料的標準進行分類，同時做好可收費項目的HIS收費系統(tǒng)的字典維護工作。

（四）加強部門合作

新制度的實施是一項復雜的系統(tǒng)工程，涉及醫(yī)院的器械、藥學、總務等各個部門，不僅僅是財務部門的工作。因此，醫(yī)院實施新會計制度覆蓋很多的部門和崗位，新會計制度的執(zhí)行需要所有員工、相關部門的大力配合。例如：固定資產(chǎn)清查這一項工作，不僅涉及到固定資產(chǎn)的登記部門，還涉及到固定資產(chǎn)的各個使用部門，涉及到固定資產(chǎn)的保管部門，同樣也涉及到固定資產(chǎn)的監(jiān)管部門等，因此，在新舊制度銜接過程中加強各部門的通力合作顯得尤為重要。

（五）加快會計信息化系統(tǒng)建設

實施新制度后，醫(yī)院需要建立起與新制度要求相適應的業(yè)務管理流程和會計核算流程以及風險管理體系。實施新制度建立一套與新制度相匹配的財務軟件至關重要。

醫(yī)院會計信息化體系建設是一項龐大的工程，目前各醫(yī)院使用的會計軟件大多停留在事后核算階段，在預測、決策、規(guī)劃、控制等功能上應用較少，因此，借鑒國外先進經(jīng)驗，開發(fā)“管理型”會計軟件，形成醫(yī)院ERP管理模式，是醫(yī)院加快會計信息化系統(tǒng)建設的目標所在。

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