新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的進(jìn)一步探討

摘要：新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的頒布與實(shí)施對(duì)事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作有重大的影響，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體、預(yù)算資金核算方式和管理方法、會(huì)計(jì)要素、記賬方法以及會(huì)計(jì)報(bào)表體系的改變等方面。為了保障事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施，事業(yè)單位需要在認(rèn)清現(xiàn)有實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，按照財(cái)政部門(mén)的各項(xiàng)指導(dǎo)，循序漸進(jìn)地完成新舊制度的過(guò)渡。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度；在建工程；權(quán)責(zé)發(fā)生制；累計(jì)折舊

一、引言

事業(yè)單位是相對(duì)于企業(yè)而言的，通常是指為了增進(jìn)社會(huì)福利，滿足社會(huì)文化、教育、科學(xué)、衛(wèi)生等各方面的需要而提供各種社會(huì)服務(wù)的社會(huì)組織，它們不以盈利為目的，包括醫(yī)院、高校、測(cè)繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘查單位等。原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》制定和發(fā)布于1997年，并于1998年開(kāi)始實(shí)施，該會(huì)計(jì)制度的頒行對(duì)規(guī)范和制度化事業(yè)單位會(huì)計(jì)起到了積極作用。隨著中國(guó)公共財(cái)政改革的深入，必然推動(dòng)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的制度性變革，加之事業(yè)單位的業(yè)務(wù)范圍也不斷擴(kuò)大，并對(duì)其相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度提出了更高的要求，原來(lái)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)已不能滿足不同事業(yè)單位的核算需求。在這樣的背景下，新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。本文在介紹了新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”）較之舊制度的主要變化的基礎(chǔ)上，概括了其產(chǎn)生的積極影響，并就2013年起新制度執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)注意的事項(xiàng)進(jìn)行了討論，以供事業(yè)單位以及相關(guān)政府部門(mén)借鑒。

二、d8b73217e4e3612617d8eda28c222d36新制度的主要變革方面及其產(chǎn)生的積極影響

新制度的頒行較之舊制度發(fā)生了根本的變化，本文擬從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

第一，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用類(lèi)科目分別在原有的基礎(chǔ)上新增加了比較實(shí)用的會(huì)計(jì)賬戶，并根據(jù)事業(yè)單位實(shí)踐發(fā)展的需要，撤消了復(fù)雜的會(huì)計(jì)賬戶與會(huì)計(jì)科目，使新制度執(zhí)行后的會(huì)計(jì)報(bào)告更加詳盡和實(shí)用。會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的實(shí)用性使其所涉及的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容系統(tǒng)工作更科學(xué)，更全面。特別值得一提的是，新制度將“在建工程”納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目，主要用于核算事業(yè)單位為建造、改建、擴(kuò)建及修繕固定資產(chǎn)以及安裝設(shè)備而進(jìn)行的各項(xiàng)建筑、安裝工程所發(fā)生的實(shí)際成本，有利于加強(qiáng)事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)的管理，從而提高防范和降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力。第二，它規(guī)定對(duì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)（除文物文化資產(chǎn)之外）計(jì)提折舊，以反映固定資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而如實(shí)地反映固定資產(chǎn)在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的實(shí)際價(jià)值，有利于事業(yè)單位資產(chǎn)管理與成本核算；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)進(jìn)行改進(jìn)，采用分期攤銷(xiāo)法，彌補(bǔ)了舊制度一次攤銷(xiāo)法的不足。第三，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。近年來(lái)，舊制度下只采用收付實(shí)現(xiàn)制而產(chǎn)生的問(wèn)題不勝枚舉，因此在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲也日益高漲。新制度規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另行規(guī)定。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對(duì)單位加強(qiáng)成本治理，提高經(jīng)濟(jì)效益，全面反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，以及推進(jìn)事業(yè)單位的績(jī)效治理，評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)治理狀況，將起到重大而深遠(yuǎn)的影響。第四，財(cái)務(wù)報(bào)告在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的基礎(chǔ)上增加了按年度編制的財(cái)政撥款收支表，改進(jìn)了報(bào)表的披露內(nèi)容；同時(shí)，還借鑒國(guó)際慣例改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表，規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照流動(dòng)資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債/非流動(dòng)負(fù)債分類(lèi)列示，取消了資產(chǎn)負(fù)債表中原來(lái)的收人、支出項(xiàng)目。這樣，一方面，兼顧了事業(yè)單位的實(shí)際情況，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整，以滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、績(jī)效考核等多方面的信息需求。另一方面，新制度下的報(bào)表結(jié)構(gòu)與國(guó)際慣例接軌，增強(qiáng)了其通用性。

三、新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過(guò)程的總體規(guī)劃以及需要注意的事項(xiàng)

修訂后事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度制度自2013年1月1日起施行，通常來(lái)講，如果事業(yè)單位所處的行業(yè)沒(méi)有國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的行業(yè)制度（例如，公立醫(yī)院是用于新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度），那么都適用于新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。在新制度逐步開(kāi)始施行后，國(guó)家財(cái)政部門(mén)和事業(yè)單位當(dāng)務(wù)之急是做好新舊制度的銜接工作，在新制度執(zhí)行過(guò)程中保持謹(jǐn)慎嚴(yán)格的態(tài)度，具體注意事項(xiàng)包括以下幾個(gè)方面：

（一）根據(jù)財(cái)政部相關(guān)規(guī)定，做好新舊制度的銜接工作

為了確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過(guò)渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，財(cái)政部制定了《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2013]2號(hào)），明確事業(yè)單位執(zhí)行新制度的有關(guān)銜接問(wèn)題。新舊制度的銜接，主要包括以下幾個(gè)方面：執(zhí)行新制度的事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)原賬編制2012年12月31日的科目余額表并按照新制度設(shè)立2013年1月1日的新賬，將2012年12月31日原賬科目余額按照新制度規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的科目余額編制科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額（其中“原賬中各會(huì)計(jì)科目”指舊制度規(guī)定的會(huì)計(jì)科目，以及參照財(cái)政部印發(fā)的相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定增設(shè)的會(huì)計(jì)科目），然后根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制2013年1月1日期初資產(chǎn)負(fù)債表。事業(yè)單位在此期間應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保障新制度的順利執(zhí)行。

（二）新制度執(zhí)行過(guò)程中需要注意主要事項(xiàng)

筆者認(rèn)為，為了真正地發(fā)揮新制度的優(yōu)越性，財(cái)政部門(mén)和事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面問(wèn)題：

1.加強(qiáng)新制度的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)。這次事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度從會(huì)計(jì)科目設(shè)置、計(jì)量基礎(chǔ)、報(bào)表結(jié)構(gòu)等多個(gè)方面進(jìn)行變革，范圍之大，因此財(cái)政部門(mén)可以就新制度較舊制度所發(fā)生的顯著變化及細(xì)則，頒發(fā)到各級(jí)事業(yè)單位，以便事業(yè)人員對(duì)新制度出臺(tái)的意義和背景有更深刻的理解。事業(yè)單位也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)，熟練掌握國(guó)家政策、法規(guī)，更新財(cái)會(huì)知識(shí)，提高人員專(zhuān)業(yè)技能，準(zhǔn)確判斷會(huì)計(jì)事項(xiàng)，使財(cái)務(wù)工作由單純核算型向管理型轉(zhuǎn)變，提高資產(chǎn)管理水平。此外，開(kāi)展會(huì)計(jì)電算化的單位還應(yīng)當(dāng)做好會(huì)計(jì)軟件的調(diào)整工作，在會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)科目調(diào)整方面應(yīng)給予足夠重視。同時(shí)，財(cái)政部門(mén)應(yīng)定期與基層事業(yè)單位溝通，及時(shí)了解新制度執(zhí)行情況以及執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的具體問(wèn)題，力求在實(shí)際實(shí)施新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》時(shí)應(yīng)全面和詳細(xì)的做好新舊制度的接口工作。

2.合理、適當(dāng)、有步驟地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在事業(yè)單位引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的初期，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外近年來(lái)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景、動(dòng)因、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)等。在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革過(guò)程中，既要認(rèn)識(shí)到改革多帶來(lái)的收益，也要兼顧其成本耗費(fèi)。新制度規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。至于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍，財(cái)政部門(mén)則需要進(jìn)一步就單位性質(zhì)以及業(yè)務(wù)范圍劃出標(biāo)準(zhǔn)，予以界定，以免引起會(huì)計(jì)核算模糊不清，例如，事業(yè)單位屬于政府財(cái)政撥款的部分可以繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制，而屬于非財(cái)政撥款以及盈利性的業(yè)務(wù)，則像一般企業(yè)一樣進(jìn)行處理，適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然，隨著事業(yè)單位業(yè)務(wù)核算范圍的不斷拓展，必定要越來(lái)越大范圍地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制?？傊聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，需要采用謹(jǐn)慎的態(tài)度進(jìn)行。政府可以通過(guò)加強(qiáng)事業(yè)單位配套法規(guī)制度建設(shè)，給事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制度創(chuàng)造一個(gè)法律上的核算框架。另外，可以采用分類(lèi)改革的做法，區(qū)別對(duì)待不同性質(zhì)的事業(yè)單位，穩(wěn)步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍。會(huì)計(jì)確認(rèn)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。因此，財(cái)政部門(mén)需要在事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的認(rèn)定上嚴(yán)格把關(guān)，避免一些單位為了求政績(jī)、虛增利潤(rùn)等不正當(dāng)目的而在新舊制度過(guò)渡階段，隨意變更會(huì)計(jì)確認(rèn)方法。

3.事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的處理方式需要進(jìn)一步明晰。新制度規(guī)定事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告在適用本制度同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，但目前政府現(xiàn)行財(cái)政預(yù)算體制和國(guó)庫(kù)集中支付制度，都要求國(guó)家和地方政府的基建撥款、基建補(bǔ)助款、單位自籌基建經(jīng)費(fèi)，必須通過(guò)預(yù)算指標(biāo)的形式在財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付中心下達(dá)指標(biāo)，采取直接支付或授權(quán)支付的形式，這些款項(xiàng)已不再允許直接轉(zhuǎn)入單位基建賬戶，只能通過(guò)財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付中心直接支付給施工單位、材料供應(yīng)商等，這樣基本上就斷絕了基建賬戶的資金來(lái)源，基建項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算也就無(wú)從談起。因此，財(cái)政部門(mén)對(duì)新制度在基建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方面，需要結(jié)合事業(yè)單位執(zhí)行新制度的實(shí)際情況，進(jìn)一步明晰并改善，以平衡上述矛盾。

4.加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)是單位辦公、科研及其他事業(yè)發(fā)展的重要物質(zhì)保證，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理，對(duì)于提高固定資產(chǎn)的利用效率，構(gòu)建節(jié)約型政府具有重要意義。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位固定資產(chǎn)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位實(shí)際情況，予以分類(lèi)，然后報(bào)送財(cái)政部門(mén)核實(shí)。避免由于固定資產(chǎn)數(shù)量多，種類(lèi)繁雜，而導(dǎo)致不規(guī)范管理。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確不同類(lèi)別固定資產(chǎn)的折舊年限，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分門(mén)別類(lèi)，登記造冊(cè)，做好資產(chǎn)備查登記工作。

首先，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)從購(gòu)置、使用、維修到報(bào)廢處置等環(huán)節(jié)都要有嚴(yán)格的制度約束，具體來(lái)講，主要包括以下幾個(gè)方面：強(qiáng)化預(yù)算管理約束機(jī)制，使資產(chǎn)配置通過(guò)部門(mén)預(yù)算逐漸趨于合理；通過(guò)政府采購(gòu)實(shí)行監(jiān)控審核，將采購(gòu)計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，以監(jiān)查資產(chǎn)購(gòu)置需求是否符合履行職能的需要、采購(gòu)是否按合法程序進(jìn)行。其次，新制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），但事業(yè)單位在新制度施行之前從來(lái)沒(méi)有提過(guò)折舊，這樣就造成固定資產(chǎn)的原值與凈值嚴(yán)重背離。從2013年1月起統(tǒng)一開(kāi)始提取折舊，則會(huì)計(jì)帳面仍然不能準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)折余價(jià)值；而一次性補(bǔ)提折舊，這在實(shí)務(wù)操作上會(huì)帶來(lái)很大工作量以及相當(dāng)大的難度。筆者認(rèn)為，財(cái)政部門(mén)可以制定相關(guān)辦法，比如在新制度施行初期可以相應(yīng)的給與補(bǔ)提折舊的事業(yè)單位一定的補(bǔ)助，以免事業(yè)單位不堪重負(fù)，同時(shí)也有利于新制度的執(zhí)行。

四、結(jié)束語(yǔ)

新事業(yè)單位制度在開(kāi)始施行過(guò)程中，存在一定的問(wèn)題在所難免，關(guān)鍵是財(cái)政部門(mén)與事業(yè)單位的積極配合與溝通，在保證新制度順利執(zhí)行的同時(shí)，還要敢于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)新制度尚存在的問(wèn)題，逐步推進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。

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