上市公司內(nèi)部控制缺陷識別的困境與認(rèn)定

摘要：本文通過剖析目前上市公司內(nèi)部控制缺陷識別的困境，對產(chǎn)生困境的原因與應(yīng)對各種困境的方法進(jìn)行了深入的探討、歸納和總結(jié)，進(jìn)而結(jié)合我國的特殊國情，提出了具有中國特色的內(nèi)部控制體系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；內(nèi)部控制體系；困境；中國特色

一、文獻(xiàn)綜述

在SOX 法案頒布實(shí)施之前，許多學(xué)者研究存在內(nèi)部控制缺陷公司所具有的特征以及市場對這些公司的反應(yīng)，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為上市公司可以對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行專業(yè)認(rèn)定。但是此法案頒布實(shí)施之后，內(nèi)部控制缺陷問題開始被國內(nèi)外學(xué)者關(guān)注。然而卻忽略了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題。西方學(xué)者根據(jù)研究的需要，使得內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和分類沒有統(tǒng)一的結(jié)論，也沒有明確依據(jù)和原因指出內(nèi)部控制缺陷的分類。并且，這些研究中企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷披露時需要面臨的自我選擇問題很多都沒有被提及，比如對內(nèi)部控制缺陷的研究也比較零散，缺乏系統(tǒng)的研究，對內(nèi)部控制的研究起步較晚，這些是中國學(xué)者的情況。鑒于上述文獻(xiàn)也存在缺陷，本文將首先歸納上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定所需要面對的困境；然后結(jié)合上市公司的目前出現(xiàn)的具體問題，深入分析其原因和解決方法；最后結(jié)合我國的特殊國情提出相關(guān)政策建議。

二、上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的困境

1.評價企業(yè)內(nèi)部控制情況的內(nèi)部控制框架體系不完善。COSO 報(bào)告發(fā)布之前，內(nèi)部控制存在著多種解釋。著名的“COSO 報(bào)告”美國的COSO委員會為了對現(xiàn)實(shí)中存在的各種內(nèi)部控制的解釋進(jìn)行整合，其于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，并于1994年對《內(nèi)部控制——整體框架》進(jìn)行修改和完善。內(nèi)部控制的三個目標(biāo)和五個要素是這個報(bào)告提出的。合理保證經(jīng)營活動的效率和效果、合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及適度保證對現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循是三個目標(biāo)?？刂骗h(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動及信息與溝通及監(jiān)督是五個要素。這一架構(gòu)的提出雖然在一定程度上為評價企業(yè)內(nèi)部控制提供了依據(jù)，也在很大程度上得到了業(yè)界的認(rèn)可。但是經(jīng)過這些年的研究發(fā)現(xiàn)該框架仍明顯存在著兩點(diǎn)不足：一是該框架僅研究了內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的某一個具體要素；二是內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系設(shè)計(jì)缺乏可操作性。該框架僅研究了內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的某一個具體要素，并且內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系設(shè)計(jì)缺乏可操作性，這些都是該框架的明顯的不足之處。

2.內(nèi)部控制缺陷的概念模糊。我們所要評估的內(nèi)部控制缺陷到底是指財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷還是公司內(nèi)部控制缺陷？假如都是的這兩個層面的內(nèi)部控制該如何區(qū)分？ 公司是應(yīng)該對這兩種內(nèi)部控制缺陷哪一種進(jìn)行認(rèn)定及如何認(rèn)定？ 目前我們內(nèi)部控制認(rèn)定中的難點(diǎn)正如這些問題提出的，由于定義不明確內(nèi)部控制各項(xiàng)規(guī)范的順利實(shí)施將被深深的影響著。國內(nèi)外學(xué)者對這一問題在探索后仍未得到明確的結(jié)論。

3.如何衡量內(nèi)部缺陷的程度。即使我們能夠把上面三種問題都區(qū)分清楚，明確了什么是內(nèi)部控制缺陷，那我們該如何確定內(nèi)部控制缺陷的程度呢？目前國內(nèi)外在內(nèi)部控制缺陷 “發(fā)生可能性”和 “導(dǎo)致后果的程度”基礎(chǔ)上劃分為三類，即一般、重要和重大控制缺陷，這樣分類可以對內(nèi)部控制缺陷程度進(jìn)行認(rèn)定。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會發(fā)布的第 2 號及第 5 號審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制缺陷分為控制缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，這種分類是依據(jù)內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)發(fā)生的可能性。我國 《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》借鑒這一定義和分類提出公司層面的內(nèi)部控制缺陷，指出內(nèi)部控制缺陷分為一般、重要和重大缺陷，這是把結(jié)果也界定為控制目標(biāo)的偏離。實(shí)際中即使在上述規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定提供了一定指導(dǎo)情況下如何進(jìn)行操作呢？企業(yè)目標(biāo)偏離的程度及財(cái)務(wù)錯報(bào)又是什么？ 有無定性化或定量化的標(biāo)準(zhǔn)？ 國內(nèi)外只是說尊重企業(yè)自身的自由選擇和判斷，但是就這些問題均未給出相應(yīng)指導(dǎo)規(guī)則。這種做法雖然說更貼近企業(yè)自身與行業(yè)的特征，但無疑也給企業(yè)帶來了很大的自由空間，使其作出有利于自身而并不客觀的判斷。沒有具體清晰的定量化或定性化標(biāo)準(zhǔn)很可能造成混亂的局面。

三、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的方法

1.對公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告法人內(nèi)部控制進(jìn)行嚴(yán)格的界定與區(qū)分。正如前文講的，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定困難，因?yàn)槊绹?COSO 框架與 SOX 法案都沒有對內(nèi)部控制中的公司內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作出嚴(yán)格區(qū)分和界定。為此，我們將內(nèi)部控制缺陷分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與公司內(nèi)部控制缺陷兩大類。“包括從原始憑證、明細(xì)賬、總分類賬到財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)部控制缺陷并且可以直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯報(bào)的內(nèi)部控制缺陷”可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定義。賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報(bào)告類及會計(jì)政策遵從類，具體的可以把內(nèi)部控制缺陷劃分成這五類。這類缺陷和會計(jì)人員有很重要的關(guān)系，并且很容易被審計(jì)師所審計(jì)?！鞍l(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷之外的，影響公司經(jīng)營效率以及間接影響財(cái)務(wù)錯報(bào)的內(nèi)部控制缺陷”是公司內(nèi)部控制缺陷的定義。相對應(yīng)，控制環(huán)境類、風(fēng)險評估類、信息與溝通類、控制活動類、內(nèi)部監(jiān)督類五類控制缺陷，下面還應(yīng)設(shè)置二級細(xì)目，這些是COSO 五方面的公司內(nèi)部控制要素。

2.比較內(nèi)部控制缺陷的程度——采用量化的方法。企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由的裁量權(quán)是被《配套指引》和《基本規(guī)范》所賦予， 《配套指引》和《基本規(guī)范》允許企業(yè)在判斷缺陷是否重大時考慮自身的行業(yè)特征、風(fēng)險偏好和可容忍風(fēng)險度、所處特定環(huán)境。當(dāng)可容忍風(fēng)險以目標(biāo)的形式分解到各部門、各崗位，成為判斷缺陷是否存在以及缺陷嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)之后， 對目標(biāo)偏離的可能性以及偏離的程度就反映了缺陷的嚴(yán)重程度。評價方法可以是定性分析， 也可以是定量分析。但是定性的方法在具體操作的過程中給我們帶來很多不便之處。因此，我們認(rèn)為應(yīng)通過對某項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷造成財(cái)務(wù)錯報(bào)的 “可能性”和 “導(dǎo)致后果”進(jìn)行量化衡量，來判斷什么是一般、重要或重大內(nèi)部控制缺陷。目前國內(nèi)外的相關(guān)規(guī)范制度并沒有涉及到 “可能性”量化的問題。可以認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷應(yīng)該用量化的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。

四、適合中國國情的內(nèi)部控制模式

如果直接將美國的內(nèi)部控制的評價模式移植到國內(nèi)很可能產(chǎn)生水土不服的現(xiàn)象，因?yàn)橹袊兔绹闹贫拳h(huán)境大不一樣。中國企業(yè)內(nèi)部控制評價的視角首先應(yīng)該放在規(guī)制或監(jiān)管上，這是因?yàn)橹袊嬖谔厥獾闹贫拳h(huán)境。因此本文認(rèn)為較適合我國制度環(huán)境的內(nèi)部控制的評價模式是“董事會內(nèi)部控制評價+政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制綜合評價+注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”。董事會的內(nèi)部控制評價、監(jiān)管部門或非營利性機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制綜合評價、注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)，這三部分是由企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告與評價劃分的。其中董事會的內(nèi)部控制評價和注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)是依據(jù)各自獨(dú)立的審核測試程序，分別完成內(nèi)部控制自我評價報(bào)告和審計(jì)鑒證報(bào)告，它們是兩個平行并且相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)流程。政府監(jiān)管部門或非營利性機(jī)構(gòu)結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息、外部監(jiān)管信息等形式獲得的企業(yè)內(nèi)部控制補(bǔ)充信息對企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行綜合評價，并披露內(nèi)部控制評價的結(jié)果，這是根據(jù)董事會的內(nèi)部控制自我評價報(bào)告披露和注冊會計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)披露的?？紤]到我國對大多數(shù)非上市公司沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制狀況，現(xiàn)階段內(nèi)部控制評價的客體是所有中國上市公司，而內(nèi)部控制外部評價主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營利性組織。

五、總結(jié)

本文通過剖析目前內(nèi)部控制缺陷識別的困境，對產(chǎn)生困境的原因與應(yīng)對各種困境的方法進(jìn)行了歸納和總結(jié)，進(jìn)而結(jié)合我國國情，提出了中國特色的內(nèi)部控制體系。但對困境的應(yīng)對方法，因法律架構(gòu)的缺失并未完整給出；對于量化內(nèi)部缺陷的方式也只是借鑒《會計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)定，沒有深入挖掘。這些問題，都有待于深入探索與剖析。

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（作者單位：安徽大學(xué)商學(xué)院）