匯算清繳企業(yè)虧損彌補的稅務處理

喬文博 李偉毅

企業(yè)的生命周期有籌建期、經(jīng)營期、合并、分離、清算等形態(tài)。當企業(yè)發(fā)生虧損時，在稅務處理上，一是用以后年度稅前利潤彌補，二是用以后年度稅后利潤彌補。每個期間產(chǎn)生的虧損是否能稅前彌補，稅法有嚴格的規(guī)定，為此，企業(yè)應關注每個形態(tài)的稅收政策，正確處理虧損彌補。

一、企業(yè)籌辦期間的虧損彌補

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條的規(guī)定執(zhí)行。國稅函［2009］98號第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

二、正常經(jīng)營期間的虧損彌補

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。”《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年?！?/p>

三、合并、分立期間的虧損彌補

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）和《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規(guī)定，重組適用一般性稅務處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補；企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。主要規(guī)定了以下四種情況：一是適用一般性稅務處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補；二是適用一般性稅務處理的分立，相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補；三是適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；四是適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

四、清算所得的虧損彌補

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。

圖片新聞湖北省竹溪縣國稅局為推廣應用網(wǎng)絡發(fā)票，廣泛進行上門宣傳或電話輔導，竭力為納稅人服好務。圖為稅務干部正在為納稅人指導網(wǎng)絡發(fā)票開具。

（圖/文：郭承君）

五、其他可以彌補虧損的情形

1.查增應納稅所得額彌補?！秶叶悇湛偩株P于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

2.追補確認的損失后出現(xiàn)虧損?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則，計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

3.境外應稅所得彌補境內虧損的處理。企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)［2008］101號）在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規(guī)定，依據(jù)《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的盈利可以彌補境內營業(yè)機構的虧損。

4.境外虧損的處理。《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，期境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。雖然企業(yè)境外營業(yè)機構的虧損不能抵減境內營業(yè)機構的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。

六、不得彌補虧損的情形

1.超過五年的虧損余額不允許彌補。《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，結轉年限最長不得超過五年。因此，超過5年彌補期仍未彌補完的，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。

2.核定征收企業(yè)不可彌補以前年度虧損。國家稅務總局《關于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)［2008］30號）規(guī)定，實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業(yè)。因此由稅務機關確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。

3.減征免征所得項目與應稅項目的盈虧互抵處理。《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函［2010］148號）明確，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得彌補當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。

4.被投資企業(yè)的虧損不能在投資方扣除?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

七、虛報虧損的處理

《國家稅務總局關于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函［2005］190號）規(guī)定，企業(yè)虛報虧損，是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報表中申報的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計算出的虧損數(shù)額。對企業(yè)故意虛報虧損的，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定。對企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生的虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十四條第一款規(guī)定。

八、虧損彌補的納稅申報

根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)［2008］101號），主表第23行“納稅調整后所得”：填報納稅人當期經(jīng)過調整后的應納稅所得額。金額等于本表第13+14-15+22行。當本行如為負數(shù)，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。

主表第24行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按稅收規(guī)定可在稅前彌補的以前年度虧損額。金額等于附表四《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》第6行第10列，但不得超過主表第23行“納稅調整后所得”。需要注意的是“納稅調整后所得”是確定準予稅前彌補虧損額的基礎。