淺議標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合

（信陽(yáng)農(nóng)林學(xué)院 河南信陽(yáng)464000）

一、引言

與實(shí)際成本相比，標(biāo)準(zhǔn)成本是一種科學(xué)的預(yù)計(jì)成本，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和成本控制起到了積極作用。但標(biāo)準(zhǔn)成本將制造費(fèi)用作為一個(gè)整體制定消耗標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行成本核算和考核，在科學(xué)技術(shù)日益發(fā)達(dá)的今天，其缺陷越來(lái)越明顯。資料表明：70年前一般企業(yè)的間接管理費(fèi)用僅為直接人工成本的50％-60％，而今天卻達(dá)到400％-500％；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40％-50％，而今天還不到10％，甚至僅占產(chǎn)品成本的3％-5％。

因而，作業(yè)成本應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本將注意力集中于制造費(fèi)用，通過(guò)將產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程劃分為不同的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù)。分別尋找出資源消耗和作業(yè)發(fā)生的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，從而達(dá)到以作業(yè)為橋梁，將資源間接分配到產(chǎn)品上的目的。同時(shí)，作業(yè)成本下產(chǎn)品成本的概念較傳統(tǒng)成本下的概念更廣，它從生產(chǎn)領(lǐng)域向研究開(kāi)發(fā)和售后服務(wù)領(lǐng)域延伸，細(xì)化研究開(kāi)發(fā)、營(yíng)銷(xiāo)、進(jìn)貨、售后服務(wù)活動(dòng)中心的作業(yè)，將其中能直接與產(chǎn)品掛鉤的作業(yè)所耗費(fèi)的資源分配至產(chǎn)品。但作業(yè)成本也存在以下缺陷：（1）作業(yè)成本沒(méi)有單獨(dú)考慮直接成本的核算與控制方。（2）在作業(yè)的生產(chǎn)能量固定的情況下，實(shí)際生產(chǎn)數(shù)量的不同會(huì)造成不同時(shí)間生產(chǎn)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本不同。（3）作業(yè)成本只是一個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)，而不是成本控制系統(tǒng)。為此，作業(yè)成本完全可以吸收原有標(biāo)準(zhǔn)成本中的合理成分，充實(shí)、完善作業(yè)成本，將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法有機(jī)結(jié)合。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的比較

（一）理論依據(jù)。作業(yè)成本法的理論根據(jù)為產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源、資源按成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品成本中；標(biāo)準(zhǔn)成本法的理論根據(jù)是泰羅的標(biāo)準(zhǔn)管理思想，將成本劃分為“符合標(biāo)準(zhǔn)”和“差異”兩部分。

（二）成本動(dòng)因。作業(yè)成本法是對(duì)消耗采用成本動(dòng)因分析，建立具有層次結(jié)構(gòu)的多個(gè)資源和作業(yè)賬戶，通過(guò)多次分配增加資源成本分配的準(zhǔn)確性；標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本動(dòng)因單一，將賬戶設(shè)置為原材料、生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品等科目，各科目按標(biāo)準(zhǔn)成本記賬，實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，按其性質(zhì)設(shè)置不同的差異科目，“產(chǎn)成品”科目貸方轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”科目，借方的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本按標(biāo)準(zhǔn)成本入賬，差異轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。

（三）分配標(biāo)準(zhǔn)及適用范圍、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。作業(yè)成本法的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)是各種成本動(dòng)因（即作業(yè)），標(biāo)準(zhǔn)成本法的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)為某種完工產(chǎn)品或與其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)；作業(yè)成本法一般用于長(zhǎng)期決策，標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于短期計(jì)劃與控制作業(yè)成本法適用于間接費(fèi)用項(xiàng)目復(fù)雜、在總成本中占有較大比重、成本精確度要求高的項(xiàng)目分析、長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略分析和不經(jīng)常發(fā)生的項(xiàng)目分析，以及適時(shí)生產(chǎn)和先進(jìn)的制造系統(tǒng)，標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于直接成本比例較高的企業(yè)；作業(yè)成本法的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)為整個(gè)流程的分析、戰(zhàn)略分析和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，既包括財(cái)務(wù)指標(biāo)也包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，標(biāo)準(zhǔn)成本法的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的計(jì)劃和控制，計(jì)量?jī)?nèi)容包括材料成本差異、人工差異、變動(dòng)間接費(fèi)用差異和固定間接費(fèi)用差異。

（四）報(bào)告及流程。作業(yè)成本法的成本報(bào)告為非經(jīng)常性，標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本報(bào)告為經(jīng)常性；作業(yè)成本法按歷史成本反映成本信息，標(biāo)準(zhǔn)成本法按標(biāo)準(zhǔn)成本反映成本信息；作業(yè)成本法的計(jì)算流程為：資源→作業(yè)→產(chǎn)品，標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)算流程為：資源→產(chǎn)品；作業(yè)成本法的成本構(gòu)成不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)法，標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本構(gòu)成符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)法。

通過(guò)對(duì)兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)比分析，可以發(fā)現(xiàn)這兩種方法并不孤立，它們的結(jié)合應(yīng)用會(huì)更好地發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)可克服各自的缺點(diǎn)，從而為企業(yè)長(zhǎng)短期決策服務(wù)。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合

在作業(yè)成本下，標(biāo)準(zhǔn)成本的構(gòu)成內(nèi)容應(yīng)與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本有所區(qū)別，應(yīng)建立在“理想標(biāo)準(zhǔn)（即不包括任何不增值作業(yè)和無(wú)效率作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)）成本”基礎(chǔ)上，凡不增值作業(yè)所發(fā)生的成本，以及增值作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中由于無(wú)效率而追加的成本都屬于非生產(chǎn)性成本，所以不應(yīng)包括在標(biāo)準(zhǔn)成本中。

（一）產(chǎn)品成本核算。采用作業(yè)成本時(shí)，制定直接材料和直接人工標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本的做法，即分別制定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和標(biāo)準(zhǔn)工資率，然后根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，計(jì)算產(chǎn)品的直接材料和直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本。

對(duì)于制造費(fèi)用，作業(yè)成本以作業(yè)為中心，形成由資源到作業(yè)、作業(yè)到產(chǎn)品兩階段的成本分配。這里的資源指作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中所花費(fèi)的代價(jià)，通常包括原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用、工資及附加費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。因此，在引入標(biāo)準(zhǔn)成本思想時(shí)，要分別制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)量。前者制定各項(xiàng)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的資源價(jià)值，細(xì)分為資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和資源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)即上述各種資源的數(shù)量消耗標(biāo)準(zhǔn)量、工時(shí)耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、使用的機(jī)器設(shè)備數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、修理次數(shù)和運(yùn)輸次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)等，而資源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)則指上述資源的單價(jià)、小時(shí)工資率、折舊率、單筆修理費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)等。作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)指每項(xiàng)作業(yè)每次可以提供的最大服務(wù)量。確定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，通過(guò)對(duì)歷史資料進(jìn)行分析，統(tǒng)計(jì)每項(xiàng)作業(yè)所耗各種資源價(jià)值的平均數(shù)（扣除不增值作業(yè)和無(wú)效率作業(yè)的成本），再細(xì)化到每種資源的消耗數(shù)量和每種資源的單價(jià)，從而制定各項(xiàng)作業(yè)單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，并具體到各項(xiàng)作業(yè)所能消耗的每種資源標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)。同時(shí)，還需要仔細(xì)分析每項(xiàng)作業(yè)理想情況下部門(mén)作業(yè)所能提供的最大服務(wù)量，作為作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)。用此服務(wù)量去除單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，即為某作業(yè)的單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)直接材料+標(biāo)準(zhǔn)直接人工+Σ單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本×單位產(chǎn)品耗用各作業(yè)服務(wù)量。

（二）成本差異分析與考核

1.成本差異分析。首先，對(duì)于不增值作業(yè)部分，由于標(biāo)準(zhǔn)耗用為零，效率差異即為不增值作業(yè)的實(shí)際成本，管理者要關(guān)注這部分差異，尋找消除差異的有效途徑。其次，對(duì)于增值作業(yè)部分，直接材料和直接人工可以直接套用標(biāo)準(zhǔn)成本下的差異分析方法，將直接材料成本差異和直接人工成本差異分成數(shù)量差異和價(jià)格差異。數(shù)量（或勞動(dòng)效率）差異=（實(shí)際消耗量-標(biāo)準(zhǔn)消耗量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資；價(jià)格（或工資率）差異=（實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資）×實(shí)際消耗量。將作業(yè)成本分成作業(yè)變動(dòng)成本和作業(yè)固定成本，將各作業(yè)實(shí)際消耗的資源成本與作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本進(jìn)行比較，進(jìn)行數(shù)量差異和價(jià)格差異分析。對(duì)作業(yè)變動(dòng)成本分析如下：作業(yè)實(shí)際消耗資源-作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗資源=Σ資源數(shù)量差異+Σ資源價(jià)格差異=Σ（各資源實(shí)際消耗量-標(biāo)準(zhǔn)消耗量）×各資源標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格+Σ（各資源實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×各資源實(shí)際消耗量。同時(shí)，對(duì)于作業(yè)固定成本可借鑒標(biāo)準(zhǔn)成本下對(duì)固定制造費(fèi)用的三因素分析方法，將差異分成耗費(fèi)差異、效率差異、閑置能力差異。計(jì)算方法如下：生產(chǎn)能力預(yù)算差異=實(shí)際作業(yè)固定成本-預(yù)算的作業(yè)固定成本；效率差異=（實(shí)際利用服務(wù)量-作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)耗用量）×單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格；閑置能力差異=（實(shí)際最大服務(wù)量-實(shí)際利用服務(wù)量）×單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。

2.作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本控制與考核。（1）引起直接材料和直接人工成本變動(dòng)的原因有數(shù)量因素與價(jià)格因素，與標(biāo)準(zhǔn)成本下的控制與考核方法一樣。（2）作業(yè)消耗資源的差異分為數(shù)量因素和價(jià)格因素。數(shù)量因素一般由生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)、材料質(zhì)量和規(guī)格、工人操作技術(shù)水平、機(jī)器設(shè)備性能等造成。各責(zé)任中心應(yīng)定期搜集相關(guān)資料，分析數(shù)量差異產(chǎn)生原因，如果是責(zé)任中心的原因造成，應(yīng)將其納入作業(yè)中心的考核指標(biāo)之內(nèi)；如果不是責(zé)任中心的原因，則由責(zé)任中心進(jìn)行差異分析，并向會(huì)計(jì)部門(mén)匯報(bào)；價(jià)格因素變動(dòng)一般由市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、折舊政策變化、工資率變動(dòng)、維修和運(yùn)輸方式的選擇等原因造成。這些因素的變化主要由外界環(huán)境變化造成，與責(zé)任中心無(wú)關(guān)。因此，責(zé)任中心應(yīng)定期分析價(jià)格差異產(chǎn)生原因，將情況反饋到相關(guān)部門(mén)，并將匯總的資料送交會(huì)計(jì)部門(mén)，由會(huì)計(jì)部門(mén)納入對(duì)相關(guān)責(zé)任部門(mén)的考核之中。（3）對(duì)于各作業(yè)服務(wù)量差異，分成生產(chǎn)能力預(yù)算差異、效率差異和閑置能力差異。生產(chǎn)能力預(yù)算差異和閑置能力差異可能是由于制定計(jì)劃時(shí)設(shè)計(jì)不當(dāng)、對(duì)機(jī)器設(shè)備功能估計(jì)失誤、責(zé)任中心未能充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力造成；閑置能力差異一般是由訂貨量不足、生產(chǎn)計(jì)劃不夠協(xié)調(diào)等責(zé)任中心外部原因造成。因此，責(zé)任中心應(yīng)定期收集資料分析作業(yè)服務(wù)量差異形成的原因，由責(zé)任中心內(nèi)部原因形成的生產(chǎn)能力預(yù)算差異應(yīng)由責(zé)任中心承擔(dān)，并納入對(duì)其的考核之中；而其他原因造成的服務(wù)量差異則由相應(yīng)的部門(mén)承擔(dān)，由會(huì)計(jì)部門(mén)納入對(duì)相關(guān)部門(mén)的考核之中。還可以結(jié)合限制理論來(lái)分析作業(yè)的服務(wù)量差異，組織內(nèi)部可能存在未使用的產(chǎn)能，消除不增加產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值的作業(yè)，或增加可使用資源的利用程度。盡管在短期內(nèi)某個(gè)作業(yè)提供的生產(chǎn)能力或服務(wù)能力是固定的，但是通過(guò)分析各作業(yè)的生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異，可以幫助管理者分析企業(yè)內(nèi)部資源的浪費(fèi)程度和識(shí)別企業(yè)內(nèi)部的瓶頸環(huán)節(jié)，從而做出減小生產(chǎn)能力或者充分利用多余生產(chǎn)能力的決策。

四、小結(jié)

作業(yè)成本與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本并不排斥，作業(yè)成本要想發(fā)揮最大的功能，必須引入標(biāo)準(zhǔn)成本的思想，使作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化。通過(guò)設(shè)定各種各樣的標(biāo)準(zhǔn)，不但可以在事前、事中、事后計(jì)算生產(chǎn)一種產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)成本，還可以在事后分析各個(gè)作業(yè)利用資源的效率及作業(yè)提供服務(wù)的效率，從而達(dá)到有效控制成本、正確評(píng)價(jià)作業(yè)中心及相關(guān)部門(mén)業(yè)績(jī)的目的。