內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的困境分析和對策研究

（眾環(huán)海華會計(jì)師事務(wù)所有限公司 湖北武漢 430077）

一﹑引言

2010年，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等文件，執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范的企業(yè)必須對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

目前在上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露的背景下，內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定倍受關(guān)注，同時(shí)它也是評價(jià)內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵點(diǎn)，是內(nèi)部控制評價(jià)和審計(jì)工作中面臨的重大難題（劉玉廷，2010）。之所以內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定成為重大難題，是因?yàn)樯鲜鲆?guī)范體系中在對內(nèi)控缺陷識別和認(rèn)定做了原則性規(guī)定之后并沒有提供具有操作性的指導(dǎo)。這直接導(dǎo)致企業(yè)管理層和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只能憑借個(gè)人主觀判斷進(jìn)行內(nèi)控缺陷的識別和認(rèn)定（田娟，2012），這種主觀判斷容易受到人員的專業(yè)勝任能力和自我選擇性的影響。企業(yè)評價(jià)內(nèi)部控制的目的是不斷提高為控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度。因此，對于內(nèi)控缺陷本質(zhì)的理解應(yīng)該是基于目標(biāo)導(dǎo)向型的，主要從偏離控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性和程度以及影響后果來識別和認(rèn)定內(nèi)控缺陷。目標(biāo)導(dǎo)向型的識別和認(rèn)定對什么是內(nèi)部控制缺陷、種類的劃分、如何區(qū)分內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限、如何區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷等一系列問題更需要明確的規(guī)范以及具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性。正是這些問題的概念模糊和實(shí)務(wù)操作性不強(qiáng)導(dǎo)致了我國企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定的困難，進(jìn)而影響到企業(yè)自我評價(jià)以及內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。

二、內(nèi)部控制缺陷相關(guān)文獻(xiàn)綜述

從研究側(cè)重點(diǎn)來看，現(xiàn)有的內(nèi)部控制缺陷文獻(xiàn)主要集中在五個(gè)方面：內(nèi)部控制缺陷披露與公司報(bào)告質(zhì)量的相關(guān)性（Doyle，Ge 和 McVay，2007；LaFond，2008；楊有紅和毛新述，2009）；披露內(nèi)部控制缺陷企業(yè)自身特征研究：企業(yè)審計(jì)特征、治理特征等角度（楊有紅和陳陵云，2009；Hollis等，2009；Jeffrey等，2007）；影響內(nèi)部控制缺陷披露的主要因素（Doyle，Ge 和 McVay，2007；Hollis 等，2007； 林斌和饒靜，2009；田高良等，2010）；內(nèi)部控制缺陷與會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系（Doyle，2007；Goh&Li，2008）；內(nèi)控缺陷披露的市場反應(yīng)（Hammersley 等，2008；Beneish 等，2008；Bryan&Lilien，2005）。通過梳理以上相關(guān)文獻(xiàn)，筆者發(fā)現(xiàn)國外學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了一定的研究，但均忽略了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定問題。研究者一般首先假設(shè)上市公司可以對內(nèi)控缺陷進(jìn)行專業(yè)認(rèn)定和披露，然后就直接研究存在內(nèi)控缺陷公司的特征以及市場對這些公司的反應(yīng)。

在少數(shù)內(nèi)部控制缺陷識別和認(rèn)定的研究中，內(nèi)部控制缺陷的分類標(biāo)準(zhǔn)繁多，分類的依據(jù)略顯隨意。部分學(xué)者把重大內(nèi)部控制缺陷按照公司運(yùn)營的各個(gè)子模塊來劃分：賬戶類缺陷、培訓(xùn)類缺陷、期末報(bào)告和會計(jì)政策類缺陷、收入確認(rèn)類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、賬戶核對類缺陷、子公司類缺陷、高管類缺陷和技術(shù)類缺陷（Ge和 Mcvay，2005；齊保壘2010；單華軍2010）；也有學(xué)者按照重大缺陷形成原因?qū)⑵浞譃椋喝藛T歸因缺陷、復(fù)雜性歸因缺陷和一般歸因缺陷（JeffreyDoyle，2006）；還有學(xué)者按照審計(jì)難易程度分為較難審計(jì)類和容易審計(jì)類內(nèi)控缺陷，并且認(rèn)為較難審計(jì)類內(nèi)控缺陷包括控制環(huán)境缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷、關(guān)鍵人員缺陷，較容易審計(jì)類內(nèi)控缺陷包括日常業(yè)務(wù)控制缺陷、控制系統(tǒng)缺陷、交易核算缺陷（S.Hammersley，2007）；還有學(xué)者按照企業(yè)審計(jì)特征和治理特征來劃分內(nèi)控缺陷：上市公司中報(bào)或年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表重述行為及存在審計(jì)師變更的（魯清仿，2009）?？梢姡覈鴮?nèi)控缺陷的研究比較零散，缺乏系統(tǒng)、專門的研究。

因此，筆者將從內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定的規(guī)范化視角進(jìn)行深入研究，提出內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定存在的現(xiàn)實(shí)問題，并在此基礎(chǔ)上探討解決的方法和路徑。

三、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在的現(xiàn)實(shí)問題分析

（一）內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的認(rèn)定模糊

在企業(yè)進(jìn)行自我評價(jià)的過程中，基于企業(yè)的“自我選擇性”，可能很大程度上會利用內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的理解誤區(qū)來選擇對自己有利的披露方式，將管理層越權(quán)、串通或共謀等超越內(nèi)部控制的故意行為認(rèn)定為內(nèi)控局限性，從而得出內(nèi)控有效性的結(jié)論。事實(shí)上，內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性兩者既有共同點(diǎn)又存在本質(zhì)的區(qū)別。內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的共同點(diǎn)在于由于兩者的存在會導(dǎo)致內(nèi)控只能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證而非絕對保證。區(qū)別在于，內(nèi)控缺陷是內(nèi)控設(shè)計(jì)上的漏洞或者執(zhí)行過程中未按照設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行而產(chǎn)生運(yùn)行結(jié)果偏差，它是可以通過人為努力來完善和修正的；而內(nèi)控局限性則是固有風(fēng)險(xiǎn)，它是在設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程中無法預(yù)見的各種風(fēng)險(xiǎn)敞口以及就算按照設(shè)計(jì)執(zhí)行也無法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的可能性。美國COSO委員會認(rèn)為：“任何內(nèi)控系統(tǒng)，不管其設(shè)計(jì)和執(zhí)行多么完善，都只能對實(shí)現(xiàn)董事會和管理層的控制目標(biāo)提供合理、而非絕對的保證。這些控制目標(biāo)的達(dá)成受限于內(nèi)控系統(tǒng)的固有局限性?！彪m然內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性之間存在著本質(zhì)區(qū)別，但在實(shí)際操作過程中并不是很容易區(qū)分。這是導(dǎo)致很多企業(yè)內(nèi)控?zé)o效的重要原因。例如，一直以零庫存管理、直銷模式和實(shí)時(shí)信息管理而聞名的戴爾是世界最大的PC電腦制造商，在財(cái)務(wù)丑聞曝光前，不僅制定了嚴(yán)格的監(jiān)管制度，而且還花費(fèi)巨額資金聘請國際著名會計(jì)師事務(wù)所普華永道為其制定了完善的《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》，在之后的SEC（2010）調(diào)查報(bào)告和年報(bào)信息中，戴爾公司的問題在于錯(cuò)報(bào)供應(yīng)商大額支付款項(xiàng)、準(zhǔn)備金和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目會計(jì)處理不當(dāng)。戴爾財(cái)務(wù)高管主要是通過“餅干罐會計(jì)”來進(jìn)行大量的會計(jì)盈余調(diào)節(jié)。所謂“餅干罐會計(jì)”，是指在經(jīng)營狀況良好的年度，提取準(zhǔn)備金來降低盈余；在營運(yùn)不佳的年度，則動(dòng)用這筆基金來提高盈余，給報(bào)表閱讀者以公司年年獲利、財(cái)務(wù)平穩(wěn)的印象。最終這一會計(jì)“技巧”為戴爾招致1億美元的罰款，同時(shí)高管層支付數(shù)百萬美元不等的罰款。在此次的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中表明戴爾存在重大缺陷。但是如果不對內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性進(jìn)行合理區(qū)分，如果SEC的法規(guī)執(zhí)行部沒有對戴爾的會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)提出質(zhì)疑，再三發(fā)函要求進(jìn)行徹查的話，極有可能導(dǎo)致企業(yè)在評價(jià)內(nèi)控有效性時(shí)避重就輕，進(jìn)行虛假披露，把內(nèi)控缺陷認(rèn)為是內(nèi)控局限性而蒙混過關(guān)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與公司內(nèi)控缺陷的認(rèn)定不明

站在企業(yè)的角度，根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》的要求，企業(yè)除了要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定外，還要將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷納入內(nèi)部控制評價(jià)范圍。在企業(yè)自我評價(jià)報(bào)告中并未要求企業(yè)將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷分開披露。

站在注冊會計(jì)師的角度，根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》的要求只需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性并不直接發(fā)表審計(jì)意見，而是規(guī)定對于發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告的重大缺陷，要在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

很明顯，企業(yè)與注冊會計(jì)師進(jìn)行評級和發(fā)表意見的對象并不一致。企業(yè)是對企業(yè)整體層面進(jìn)行內(nèi)控自我評價(jià)，而注冊會計(jì)師則只重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷。兩份報(bào)告在形式上就有區(qū)別，再加上在沒有統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，企業(yè)和注冊會計(jì)師對內(nèi)控缺陷認(rèn)定就容易形成信息披露不一致。

此外，國內(nèi)外學(xué)者雖然對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定進(jìn)行了一定的研究和探討，但對此并沒有得出比較權(quán)威和一致的結(jié)論，更未涉及如何明確區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷等問題。同時(shí)，對于如何區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷以及內(nèi)控缺陷如何認(rèn)定，相關(guān)指引沒有明確規(guī)定，也沒有先例可以參照。這給注冊會計(jì)師的實(shí)際操作帶來了很大的困難，有可能他們在職業(yè)過程中采取的認(rèn)定方法和標(biāo)準(zhǔn)是不合理、不科學(xué)的，與企業(yè)的認(rèn)定之間也會產(chǎn)生誤解和分歧。這直接影響內(nèi)部控制報(bào)告的權(quán)威性和質(zhì)量。

（三）內(nèi)控缺陷程度的區(qū)分

我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》將內(nèi)控缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三類。其中，把重大缺陷定義為“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”；把重要缺陷定義為“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”；把一般缺陷定義為“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。這種描述性的定義并沒有明確規(guī)定“可能”的具體程度，在實(shí)際操作過程中給注冊會計(jì)師帶來了很多困難。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》將“可能性”解釋為：“合理可能性是大于微小可能性（幾乎不可能發(fā)生）的可能性，確定是否具備合理可能性涉及評價(jià)人員的職業(yè)判斷。”模糊化的可能性給企業(yè)創(chuàng)造了很大的操作空間，再加上企業(yè)的“自我選擇性”，很可能導(dǎo)致企業(yè)把重大缺陷劃分為重要缺陷和一般缺陷，從而得出內(nèi)控有效性的結(jié)論。加之相關(guān)指引并沒有強(qiáng)制要求企業(yè)和注冊會計(jì)師對重要缺陷和一般缺陷進(jìn)行披露并發(fā)表意見，導(dǎo)致內(nèi)控規(guī)范虛置，內(nèi)控建設(shè)流于形式。同時(shí)也讓內(nèi)控自我評價(jià)和審計(jì)的可信度大打折扣。

四、內(nèi)控缺陷認(rèn)定問題對策探討與研究

（一）采用原則式與規(guī)范式相結(jié)合的思路

筆者在對現(xiàn)有的相關(guān)研究進(jìn)行梳理，以及對比國內(nèi)外內(nèi)控缺陷比例的基礎(chǔ)上認(rèn)為，原則式內(nèi)控缺陷認(rèn)定有其弊端。首先，內(nèi)控缺陷本身的“負(fù)面效應(yīng)”容易導(dǎo)致企業(yè)有“自我選擇”傾向。如果內(nèi)控缺陷認(rèn)定只有原則式指導(dǎo)，沒有規(guī)范式參照，很多企業(yè)可能趨利避害選擇不披露重大缺陷?？梢娫瓌t式的思路并不完全適合這種負(fù)面信息披露的執(zhí)行。其次，內(nèi)部控制是最近10年才開始在我國提出并逐步實(shí)施的，屬于新鮮事物，企業(yè)還不具備依靠原則式框架進(jìn)行清晰認(rèn)定的素質(zhì)。再加上原則式認(rèn)定在實(shí)際操作時(shí)也給企業(yè)增加了難度。此外，原則式認(rèn)定可能出現(xiàn)實(shí)際具有相同控制缺陷的企業(yè)出具不同的內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告?？梢?，不管是對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定，還是對內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限的劃分、內(nèi)控缺陷程度的劃分、財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的劃分都應(yīng)該采用原則式和規(guī)范式相結(jié)合的思路，這樣才能更有利于內(nèi)控建設(shè)和審計(jì)的進(jìn)行。例如，企業(yè)在進(jìn)行自我評價(jià)時(shí)，應(yīng)該根據(jù)各個(gè)層面各環(huán)節(jié)內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行逐一比照，來判斷是否存在內(nèi)控缺陷，當(dāng)然這種比照并不能僅依靠某一個(gè)人的判斷，應(yīng)當(dāng)由足夠的人員參與以及足夠合理的控制測試作為支撐。例如，對目前一些國內(nèi)企業(yè)中普遍存在的嚴(yán)重影響內(nèi)部控制有效性的行為，如管理層越權(quán)、串通或共謀等行為，在現(xiàn)階段以規(guī)則的方式將其明確認(rèn)定為內(nèi)控缺陷而非內(nèi)控局限性，減少企業(yè)自由選擇的空間。可以借鑒Jeffrey Doyle等人（2006）的研究成果，將以下情形認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷：（1）存在盈余管理或盈余質(zhì)量較低；（2）財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和報(bào)表重述；（3）信息披露質(zhì)量低；（4）公司規(guī)模較??；（5）公司成立時(shí)間短；（6）公司財(cái)務(wù)能力弱或虧損；（7）公司正在經(jīng)歷重大的組織變化如正經(jīng)歷重整；（8）公司業(yè)務(wù)構(gòu)成較復(fù)雜，如分部較多、海外業(yè)務(wù)較多等；（9）公司增長較快；（10）企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊等。

（二）采用定性與定量相結(jié)合的方式

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的劃分一般應(yīng)采用定量的方式。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷相比非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷更會影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，可以采用“可能性”和“導(dǎo)致后果”的嚴(yán)重程度來劃分，對這種嚴(yán)重程度應(yīng)該進(jìn)行量化，而不是簡單的劃分為一般、重要或重大內(nèi)控缺陷。對“可能性”量化可以借鑒我國《或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。其中“很可能”為發(fā)生概率大于50％但小于或等于95％；“可能”為大于5％但小于或等于50％；“極小可能”為大于0但小于或等于5％。對“導(dǎo)致后果”具體的量化方法可以根據(jù)缺陷造成的錯(cuò)報(bào)額占財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目金額如資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等的百分比來確定。例如日本就規(guī)定：如果一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷造成公司合并稅前收益的錯(cuò)報(bào)率大于5％，就可以認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷。也可以借鑒我國《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號———重要性》對重要性的量化指標(biāo)，一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷造成公司合并稅前利潤錯(cuò)報(bào)率大于5％的為重大內(nèi)控缺陷，小于5％但大于1％的為重要內(nèi)控缺陷，小于1％的為一般內(nèi)控缺陷。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷除了會間接引起財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，還涉及到企業(yè)層面的經(jīng)營效率、合規(guī)性、持續(xù)性等重大問題。本身的屬性特點(diǎn)決定了它很難量化，因此應(yīng)采用定性的方式進(jìn)行認(rèn)定。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷進(jìn)行了定性規(guī)定，如存在以下情況可以認(rèn)定企業(yè)存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷：企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中沒有發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。除了以上情況，還應(yīng)該結(jié)合具體行業(yè)、具體經(jīng)營情況、業(yè)績要求等制定相對細(xì)化具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定是內(nèi)部控制自我評價(jià)和審計(jì)鑒證過程中非常重要的一環(huán)，但從現(xiàn)狀來看也是實(shí)際操作不理想的一環(huán)。主要的原因就是內(nèi)控缺陷的界定、分類以及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一明確的標(biāo)準(zhǔn)。對于內(nèi)控控制缺陷的識別和認(rèn)定這樣的新鮮事物，企業(yè)和注冊會計(jì)師都處于一種摸著石頭過河的狀態(tài)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從兩方面入手，首先利用原則式和規(guī)范式相結(jié)合的思路從理論層面來明確內(nèi)控缺陷的界定，區(qū)分內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限，以及財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。其次，采用定性和定量的方法從實(shí)際操作層面來具體化財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷。本文的局限性在于對內(nèi)控缺陷識別和認(rèn)定難題的解決對策的探索略顯單薄，規(guī)范化思路和量化操作層面有待進(jìn)一步完善。