我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同現(xiàn)狀分析及啟示

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院湖北武漢430073）

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)展

全球一體化及資本全球化使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同成為必然。國(guó)際金融危機(jī)過(guò)后，在G20峰會(huì)領(lǐng)導(dǎo)人的強(qiáng)烈倡議下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開(kāi)始加快相關(guān)準(zhǔn)則項(xiàng)目的進(jìn)程，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正經(jīng)歷重大變革。

美國(guó)作為準(zhǔn)則制定的領(lǐng)導(dǎo)者，其證券交易委員會(huì)（SEC）在2005年推出“路線圖計(jì)劃”，以支持全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并計(jì)劃于2011年正式?jīng)Q定是否強(qiáng)制采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。2009年6月底，日本也發(fā)布了采用IFRS的趨同路線圖，“路線圖”中計(jì)劃約在2012年決定強(qiáng)制采用IFRS的時(shí)間。我國(guó)于2007年1月1日開(kāi)始在上市公司實(shí)施現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在2010年4月發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，全面部署了我國(guó)下一階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作的重要舉措，明確了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向和持續(xù)趨同的目標(biāo)。

2009年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）考慮我國(guó)的實(shí)際情況后，對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》（IFRS 24）進(jìn)行了修改，使得我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （CAS）與IFRS的相關(guān)規(guī)定一致。IASB于2009年8月26日，又修改了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第1號(hào)——首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，承諾對(duì)企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。

2009年11月，IASB發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），規(guī)范了金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。2010年10月，理事會(huì)將金融負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量增補(bǔ)進(jìn)IFRS9。該規(guī)定將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類(lèi)從現(xiàn)行的四分類(lèi)簡(jiǎn)化為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞诸?lèi)，同時(shí)，禁止在以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量之間進(jìn)行重分類(lèi)。準(zhǔn)則原定生效日期是2013年1月1日，考慮到金融工具準(zhǔn)則項(xiàng)目的其他部分尚未完成，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2011年7月決定將該項(xiàng)目的生效日期延遲到2015年1月1日。

2011年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了4項(xiàng)新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，于2013年1月1日開(kāi)始生效。2011年6月16日，IASB發(fā)布了4項(xiàng)修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)中的投資》，也定于2013年1月1日起生效。

原計(jì)劃于2011年年底前完成的收入確認(rèn)、租賃、保險(xiǎn)合同以及金融工具等相關(guān)重要準(zhǔn)則的制定或修訂，由于大都涉及對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)的較大調(diào)整，2011年7月26日，IASB推遲了這些項(xiàng)目的完成時(shí)間。收入確認(rèn)、租賃項(xiàng)目于2011年下半年重新征求意見(jiàn)，征求意見(jiàn)完成時(shí)間推遲到2012年，預(yù)計(jì)將發(fā)表在2013年的最終標(biāo)準(zhǔn)，而金融工具減值、套期會(huì)計(jì)以及保險(xiǎn)合同項(xiàng)目最終準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間尚未確定下來(lái)。

二、新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的影響

從IASB發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，大部分可以作為各個(gè)國(guó)家直接采用的統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，同時(shí)，也有幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)影響顯著，需要跟IASB繼續(xù)進(jìn)行深入的討論。

（一）公允價(jià)值的適用范圍

IFRS 13中公允價(jià)值的定義是“在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價(jià)格?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值界定為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！眱蓚€(gè)定義的含義基本一致，不過(guò)IASB的定義更加強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)環(huán)境，更容易操作些。現(xiàn)階段我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全，資本市場(chǎng)發(fā)展不完善，還不能有效地為公司的金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等提供有效的公允價(jià)值計(jì)量信息。另外，我國(guó)缺乏有效的監(jiān)管措施和完善的信息系統(tǒng)，可能為企業(yè)利用來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

（二）金融工具的分類(lèi)與計(jì)量

IFRS 9中規(guī)定：將金融工具計(jì)量劃分為以攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量?jī)纱箢?lèi)，同時(shí)規(guī)定不允許在攤余成本和公允價(jià)值之間重分類(lèi)。我國(guó)針對(duì)IASB提出的修改表示支持，認(rèn)為此方案基本可行。但是可供出售金融資產(chǎn)中的絕大部分資產(chǎn)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，處置后不得轉(zhuǎn)回至損益這項(xiàng)規(guī)定，對(duì)上市公司當(dāng)期或以后期間損益影響的金額巨大。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革，完全借鑒美國(guó)的做法，將利潤(rùn)表改為綜合收益表，資產(chǎn)負(fù)債表改為財(cái)務(wù)狀況表，且兩表的結(jié)構(gòu)參照現(xiàn)金流量表分為三個(gè)層次進(jìn)行調(diào)整，即所有的財(cái)務(wù)報(bào)表將按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)分類(lèi)列示，目的是加強(qiáng)報(bào)表間的內(nèi)在聯(lián)系，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析企業(yè)各類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況。但實(shí)際工作中，許多企業(yè)的籌資活動(dòng)往往緊密服務(wù)于業(yè)務(wù)活動(dòng)，許多資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目涉及多類(lèi)活動(dòng)，根本無(wú)法區(qū)分。且這樣的分類(lèi)導(dǎo)致外部監(jiān)管難以評(píng)價(jià)企業(yè)是否做出充分披露，從而加大外部審計(jì)的難度。

（四）收入確認(rèn)準(zhǔn)則

IASB考慮在收入確認(rèn)準(zhǔn)則時(shí)引入“控制”概念，以“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的原則，取消完工百分比法。這對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的大型設(shè)備制造和建筑施工等企業(yè)而言難以操作。我們認(rèn)為，在收入確認(rèn)準(zhǔn)則中引入“控制”概念，是對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的實(shí)質(zhì)性更改，其必要性和正確性值得進(jìn)一步商討。

（五）租賃準(zhǔn)則

IASB考慮建立單一的租賃會(huì)計(jì)處理方法，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，以防止企業(yè)利用經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)現(xiàn)表外融資。租賃準(zhǔn)則修改符合概念框架的要求，但其中一些具體會(huì)計(jì)處理方法及其影響值得關(guān)注。將現(xiàn)行所有經(jīng)營(yíng)租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，將會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，尤其是對(duì)于租賃業(yè)務(wù)占很大比重的航空、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)却笮驮O(shè)備租入企業(yè)來(lái)說(shuō)，其資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益負(fù)債率等指標(biāo)可能顯著提高。

三、美、日趨同現(xiàn)狀及對(duì)我國(guó)的啟示

2012年7月，美國(guó)SEC發(fā)布了研究報(bào)告，在肯定IFRS在各方面取得重大進(jìn)步的同時(shí)，詳細(xì)列舉了美國(guó)采用IFRS面臨的諸多困難和成本，包括其本身的缺陷及準(zhǔn)則的全面性、IFRS制定的經(jīng)費(fèi)來(lái)源等。該研究報(bào)告發(fā)布后，IFRS基金會(huì)受托人即發(fā)表聲明表示不滿，責(zé)成其員工進(jìn)行研究。2012年10月，IFRS基金會(huì)受托人針對(duì)該研究報(bào)告發(fā)布了分析報(bào)告，認(rèn)為美國(guó)采用IFRS盡管存在挑戰(zhàn)，但并沒(méi)有不可克服的障礙。

2009年6月30日，日本公布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同路線圖，計(jì)劃自2010年3月31日的會(huì)計(jì)年度開(kāi)始，允許部分上市公司采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，用于其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。在2012年決定是否強(qiáng)制采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并設(shè)定3年的過(guò)渡期，如果2012年決定強(qiáng)制采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，那么自2015年起開(kāi)始生效并正式施行。

2011年6月21日，就在美國(guó)SEC工作人員發(fā)布報(bào)告后，日本金融廳宣布推遲采用IFRS的時(shí)間，對(duì)于2015年起生效實(shí)施的采用IFRS的計(jì)劃推遲到2017年以后，即使決定強(qiáng)制執(zhí)行IFRS，也要有5至7年的緩沖，并撤銷(xiāo)原定于2016年3月會(huì)計(jì)年度終止使用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制。其理由是自2011年3月日本福島大地震發(fā)生以來(lái)，日本經(jīng)濟(jì)形勢(shì)惡化，考慮的主要因素有：一是美國(guó)推遲了其上市公司采用IFRS的計(jì)劃；二是調(diào)查的多數(shù)意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行日本的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；三是日本產(chǎn)業(yè)界呼吁推遲國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展；四是其他國(guó)家或地區(qū)應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)展放緩?？梢钥闯?，美國(guó)的立場(chǎng)和主張仍是影響日本做出相關(guān)決定的重要原因。

我國(guó)財(cái)政部于2010年發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的基本立場(chǎng)，即堅(jiān)持“趨同”而非“直接采用”的立場(chǎng)。這是由我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境所決定的，符合當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)法律框架和監(jiān)管要求。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，也是各利益相關(guān)者間長(zhǎng)期博弈的過(guò)程。美、日、歐盟等都積極向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同靠攏，以爭(zhēng)奪全球的領(lǐng)導(dǎo)地位和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)。我國(guó)目前對(duì)IASB準(zhǔn)則的制定工作影響力是很小的。我國(guó)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與國(guó)際組織的合作，爭(zhēng)取在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中取得更多的發(fā)言權(quán)，進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國(guó)際上的地位，使其更好地為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

2011年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新興經(jīng)濟(jì)體工作組（以下簡(jiǎn)稱“工作組”）成立，“工作組”第一次會(huì)議就新興經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用國(guó)際公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了深入探討，提出了有效的解決方案。12月，“工作組”第二次會(huì)議，就外幣折算、土地使用權(quán)、服務(wù)特許權(quán)協(xié)議和房地產(chǎn)建造協(xié)議等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了討論，增強(qiáng)了新興經(jīng)濟(jì)國(guó)家在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中的話語(yǔ)權(quán)。2012年5月，“工作組”第三次會(huì)議就農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)、電信塔會(huì)計(jì)處理、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用中的術(shù)語(yǔ)澄清和翻譯等相關(guān)問(wèn)題相互交換了各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。12月，“工作組”第四次會(huì)議對(duì)同一控制下的企業(yè)合并議題進(jìn)行了深入討論，同時(shí)也對(duì)復(fù)合金融工具、金融資產(chǎn)減值等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了簡(jiǎn)要討論，會(huì)議成果將為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的議程確定及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的改進(jìn)提供有益參考。

目前，我國(guó)高素質(zhì)、高能力的會(huì)計(jì)人才比較稀缺，在IFRS制定方面的國(guó)際知名會(huì)計(jì)專(zhuān)家還不多，IASB改組后，專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)背景是最重要的任職資格條件。因此，我國(guó)要積極培養(yǎng)能夠代表我國(guó)利益進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同工作的高級(jí)人才，加大對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)力度。使他們同時(shí)熟悉我國(guó)和世界主要國(guó)家的政法、經(jīng)濟(jì)、文化和法律情況，對(duì)其中的差異及原因有較深入的認(rèn)識(shí)，不斷提高溝通、談判能力，這樣才能在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中維護(hù)我國(guó)及我國(guó)企業(yè)的利益。