IASB和FASB金融資產(chǎn)減值模型解讀分析

許永林

【摘 要】金融資產(chǎn)減值問題是IASB和FASB聯(lián)手啟動的“金融工具確認(rèn)和計量”改進(jìn)項(xiàng)目中的重要組成部分。本文根據(jù)IASB和FASB目前發(fā)布的階段性意見，對幾種主要的金融資產(chǎn)減值模型進(jìn)行了比較分析，并介紹了預(yù)期損失模型的最新進(jìn)展。我國在會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程中，應(yīng)深入研究金融資產(chǎn)減值問題，廣泛聽取各方面的意見，積極探索適合我國國情的金融資產(chǎn)減值模型。

【關(guān)鍵詞】金融工具；預(yù)期損失模型；好賬戶與壞賬戶法；三組別法

全球金融危機(jī)把金融工具會計問題尤其是金融資產(chǎn)減值問題推到了風(fēng)口浪尖。為應(yīng)對外界壓力，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2008年底聯(lián)手啟動了“金融工具確認(rèn)和計量”改進(jìn)項(xiàng)目，旨在降低金融工具會計復(fù)雜性，提高金融工具報告對財務(wù)報告使用者的決策有用性。2009年11月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布IFRS 9金融工具減值的征求意見稿（以下簡稱ED），2011年1月又發(fā)布了補(bǔ)充的征求意見稿（以下簡稱SD），2011年6月又進(jìn)一步提出了三組別法。本文介紹并分析了IASB和FASB趨同框架的最新意見，以期為我國在金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則趨同進(jìn)程提供參考。

一、已發(fā)生損失模型與預(yù)期損失模型

（一）已發(fā)生損失模型

已發(fā)生損失模型是尚未被完全取代的IAS 39中規(guī)定的，也是包括我國在內(nèi)的各國普遍采用的會計慣例。該方法確認(rèn)的是由已發(fā)生的減值跡象導(dǎo)致的“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”的損失，在已發(fā)生損失事件等客觀證據(jù)顯示資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量將減少，并且損失能夠有效估計時才可確認(rèn)減值。該模型體現(xiàn)了基于過去交易或事項(xiàng)的“發(fā)生觀”，以客觀證據(jù)為基礎(chǔ)，除減值跡象和歷史數(shù)據(jù)的選擇等少數(shù)方面外，整體具有較高的可靠性，且相關(guān)資料的獲得也相對容易，但存在較為明顯的順周期性。

（二）預(yù)期損失模型

IASB的征求意見稿建議，對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)組合，應(yīng)該在初始確認(rèn)時即估計其未來整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，并據(jù)以確認(rèn)減值。此后的每個計量日需要對預(yù)計現(xiàn)金流量的估計進(jìn)行修正，由此產(chǎn)生的金融工具賬面金額的調(diào)整應(yīng)在初始確認(rèn)時或在壽命期內(nèi)分?jǐn)傆嬋霌p益。這一模型根據(jù)各期對預(yù)期損失估計的變化調(diào)整減值，可以使損失確認(rèn)和各期利潤更為平滑，降低順周期效應(yīng)。但與預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的主要因素由報告主體自行確定，因此主觀性較強(qiáng)，也易被用于盈余操縱。

二、趨同框架中的預(yù)期損失模型

IASB和FASB建議的具體金融資產(chǎn)減值模型存在一定分歧。IASB認(rèn)為應(yīng)將預(yù)期損失作為確定金融資產(chǎn)實(shí)際利率的因素之一，并將其在金融資產(chǎn)未來整個存續(xù)期內(nèi)進(jìn)行攤銷，據(jù)以確認(rèn)減值損失。其主要問題是當(dāng)預(yù)計未來損失集中發(fā)生在近期時，所計提的減值準(zhǔn)備難以覆蓋全部預(yù)期損失。FASB認(rèn)為金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)足以覆蓋其剩余存續(xù)期內(nèi)的所有預(yù)計信用損失，因此應(yīng)立即確認(rèn)預(yù)期損失，這能夠較好地解決金融資產(chǎn)減值的順周期效應(yīng)。但是估計和確認(rèn)資產(chǎn)整個存續(xù)期間的預(yù)期損失可能缺乏足夠的證據(jù)。為易于形成一致的意見，IASB在SD中對確認(rèn)預(yù)期損失的具體模型進(jìn)行了改進(jìn)。

（一）好賬戶和壞賬戶法

好賬戶和壞賬戶法是對IASB和FASB上述分歧所提出的一種折衷方法。好賬戶中的金融資產(chǎn)可回收性不存在重大不確定性，企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險管理目標(biāo)將其定位為能正常從債務(wù)人收回的資產(chǎn)。預(yù)期損失應(yīng)在金融資產(chǎn)的整個存續(xù)期內(nèi)系統(tǒng)地分配并計提減值準(zhǔn)備。每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)根據(jù)影響減值的因素重新估計預(yù)期損失并做出相應(yīng)的調(diào)整，預(yù)期損失補(bǔ)償額以按期分配的預(yù)期損失與可預(yù)期未來（財務(wù)報告日后不少于12個月內(nèi)）的信用損失二者孰高來確定。此方法基本是原IASB的觀點(diǎn)，但加上了FASB觀點(diǎn)中對可預(yù)見未來預(yù)期信用損失的最小補(bǔ)償?shù)恼{(diào)整。若貸款的可回收性存在重大的不確定性，企業(yè)內(nèi)部將其風(fēng)險管理目標(biāo)定位為能全部或部分從債務(wù)人處收回的資產(chǎn)，即壞賬戶，應(yīng)立即確認(rèn)預(yù)期的信用損失，其核算方法采用了FASB的理念。當(dāng)金融資產(chǎn)的可回收性以及信用風(fēng)險管理目標(biāo)發(fā)生改變時，“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉(zhuǎn)換。

（二）三組別法

好賬戶和壞賬戶法仍存在一些缺陷，如賬戶分類的模糊性與可預(yù)見未來時間的不確定性等，為解決這些問題，IASB又提出了金融資產(chǎn)（以貸款為代表）預(yù)期損失模型的三組別法。

第一組貸款：即使由于宏觀事項(xiàng)的影響而導(dǎo)致預(yù)期信用損失發(fā)生了變化，該類貸款也不受未來與違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響。該類貸款不符合第二組和第三組貸款的判定標(biāo)準(zhǔn)，貸款的補(bǔ)償金額應(yīng)為整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生的預(yù)期損失。暫定以12個月的預(yù)期損失加上整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期損失的變動值來計算該類貸款預(yù)期損失的補(bǔ)償額。

第二組貸款：該類貸款受未來違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響，違約事項(xiàng)不一定會發(fā)生，且可觀測的事項(xiàng)與貸款資產(chǎn)直接相關(guān)，應(yīng)確認(rèn)剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期損失。但是由于單項(xiàng)貸款損失的信息難以獲得，預(yù)期損失應(yīng)基于組合的層面確認(rèn)。

第三組貸款：該類貸款受未來違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響，預(yù)期信用損失的信息均可獲得，且貸款的補(bǔ)償金額應(yīng)為剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期損失，預(yù)期損失的確認(rèn)應(yīng)以單項(xiàng)貸款為基礎(chǔ)。

上述三組貸款之間可以相互轉(zhuǎn)換，但是第三組貸款一般情況下不允許轉(zhuǎn)化為第二組貸款，因?yàn)榈谌M貸款屬于損失類貸款，其違約率為100%。三組別的認(rèn)定和轉(zhuǎn)換有兩種方法：（1）事項(xiàng)法：貸款分類和轉(zhuǎn)換時應(yīng)分類考慮與貸款信用質(zhì)量相關(guān)的事項(xiàng)，對于第一組貸款，只考慮宏觀經(jīng)濟(jì)波動的影響，未來發(fā)生的與違約直接相關(guān)的事項(xiàng)不會引起初始預(yù)期損失的估計以及未來現(xiàn)金流的收回，即第一組中的貸款是“好賬戶”。對于第二組貸款和第三組貸款，應(yīng)該考慮除宏觀經(jīng)濟(jì)波動以外的非宏觀因素，因?yàn)槲磥戆l(fā)生的事項(xiàng)與違約直接相關(guān)，而且對該貸款的影響是重大的。（2）信用風(fēng)險管理法：根據(jù)貸款信用質(zhì)量的變化分為絕對風(fēng)險模型和相對風(fēng)險模型。對于絕對風(fēng)險模型，依據(jù)信用風(fēng)險的質(zhì)量進(jìn)行貸款分類及其轉(zhuǎn)換，并且與絕對信用風(fēng)險的評級一致。新產(chǎn)生的高信用風(fēng)險貸款應(yīng)該整體劃入第二組，而不是從第一組開始。當(dāng)信用風(fēng)險狀況發(fā)生從低級或中級轉(zhuǎn)移到中級或高級的變化，且不確定收回的現(xiàn)金流是否能夠彌補(bǔ)預(yù)期損失時，貸款從第一組轉(zhuǎn)到第二組。當(dāng)信用風(fēng)險狀況發(fā)生從中級或高級轉(zhuǎn)移到高級或極高級的變化，且收回的現(xiàn)金流為零時，貸款從第二組轉(zhuǎn)到第三組。對于相對風(fēng)險模型，依據(jù)信用質(zhì)量是否惡化或者改善來劃分，所有購買性或者源生性貸款包括在第一組中，貸款組別之間的轉(zhuǎn)換取決于貸款的質(zhì)量惡化或改善的程度。當(dāng)債務(wù)人的財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化并影響了未來現(xiàn)金流的收回時，貸款應(yīng)從第一組轉(zhuǎn)到第二組。當(dāng)債務(wù)人的財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化同時未來現(xiàn)金流不能收回時，貸款從第二組轉(zhuǎn)到第三組。

三組別法是對好賬戶與壞賬戶法的改進(jìn)，對金融資產(chǎn)的分類方法更為具體，但仍存在問題，如在計算第一組貸款預(yù)期損失金額時12個月的期間是否足夠，另外存續(xù)期內(nèi)貸款預(yù)期損失的變化需要逐年確認(rèn)以反映預(yù)期損失的持續(xù)性變化，增加了計算的復(fù)雜性。這些問題均需后續(xù)討論以持續(xù)改進(jìn)。

三、對我國的啟示

財務(wù)會計的目標(biāo)是為信息使用者提供決策有用的信息，對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的選擇也應(yīng)該從會計目標(biāo)出發(fā)，并兼顧金融監(jiān)管的需要。目前，IASB和FASB各自的以及趨同的概念框架中對財務(wù)報告目標(biāo)的表述均為提供“決策有用”的信息，強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者的利益，為此要求會計信息相關(guān)和真實(shí)反映。而符合這一目標(biāo)的會計信息也可以滿足其他信息使用者的需要。概念框架對會計目標(biāo)的定位決定了其更強(qiáng)調(diào)市場的價值決定作用和會計信息的中立性。金融監(jiān)管雖然也考慮保護(hù)投資者利益，但與會計目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同，主要是立足于防范和控制金融風(fēng)險，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定，保護(hù)消費(fèi)者利益，因此格外強(qiáng)調(diào)審慎性。當(dāng)會計信息的客觀性與審慎性出現(xiàn)矛盾時，金融監(jiān)管通常要求審慎性優(yōu)先。預(yù)期損失模型的提出是會計界迫于金融監(jiān)管的壓力而提出的，已經(jīng)偏離了會計“已發(fā)生”的傳統(tǒng)觀念，根據(jù)對未來做出的預(yù)期估計減值損失，目的是為了降低金融資產(chǎn)計量的順周期性，偏重于監(jiān)管要求的審慎性。同時，預(yù)期損失模型主要考慮了銀行等金融企業(yè)的金融資產(chǎn)，操作上的復(fù)雜性和由此導(dǎo)致的高成本限制了其在一般企業(yè)中的應(yīng)用。此外，預(yù)期損失模型在與概念框架和其他會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性方面存在缺陷。以預(yù)期未來作為確認(rèn)資產(chǎn)和損益的基礎(chǔ)，與會計普遍應(yīng)用的權(quán)責(zé)“發(fā)生”和基于過去的交易或事項(xiàng)的基本觀念沖突。預(yù)期損失模型要求在初始確認(rèn)時即扣除預(yù)計信用損失，也與按照公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)的一般原則相悖。

我國對預(yù)期損失模型的采用應(yīng)持充分謹(jǐn)慎的態(tài)度，在其理論缺陷未得到充分解決和應(yīng)用條件不夠成熟之前，不宜倉促采用。在決定是否采納這一方法時，必須考慮其與會計概念框架的協(xié)調(diào)，以及實(shí)務(wù)界和信息使用者對應(yīng)用該方法的承受能力。當(dāng)前，對預(yù)期損失模型應(yīng)充分展開調(diào)研，廣泛聽取來自會計實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界、金融界、中介機(jī)構(gòu)和有關(guān)監(jiān)管部門等各方面的意見，特別是鼓勵金融工具業(yè)務(wù)較多、減值模型影響較大的大型企業(yè)（尤其是銀行等金融機(jī)構(gòu)）發(fā)表意見。同時加大對IASB征求意見稿的宣傳，激發(fā)各界對減值模型及其影響的關(guān)注和討論，充分引起利益相關(guān)者的重視，積極探索適合我國國情的金融資產(chǎn)減值模型。

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