高校儀器設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊的分析與探討

趙韞哲，楊 帥，陳雪玉

（西安交通大學(xué) 實驗室與資產(chǎn)管理處，陜西 西安 710049）

2012年12月，財政部、教育部頒布了新版《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教〔2012〕488號）（下文簡稱《制度》），首次明確了高等學(xué)校固定資產(chǎn)應(yīng)實行計提折舊，這是高等學(xué)校固定資產(chǎn)管理工作的一次重大改革［1］。但是《制度》中并未明確規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)采取的折舊方式和適用的折舊年限，這使《制度》的貫徹和執(zhí)行具有很大的不確定性。本文結(jié)合西安交通大學(xué)近三年儀器設(shè)備報廢的實際情況，就高校設(shè)備類固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)行了一些初步的分析和探討。

1 高等學(xué)校固定資產(chǎn)實行計提折舊的必要性

1.1 有利于反映固定資產(chǎn)的真實價值

在舊版《高等學(xué)校財務(wù)制度》中，高校固定資產(chǎn)不計提折舊［1］，既不考慮固定資產(chǎn)在使用過程中的自然損耗，也不考慮技術(shù)落后等原因所產(chǎn)生的價值折減等，因而不能真實、客觀地反映固定資產(chǎn)的實際價值，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值虛高［2－3］。固定資產(chǎn)計提折舊，有利于計算固定資產(chǎn)的真實價值，如實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀和擁有量，為相關(guān)決策提供更為科學(xué)的數(shù)據(jù)支撐。

1.2 有利于核算高校各項活動的實際成本

舊版《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)購置費一次性計入支出［4］。這種記賬方式不能真實反映高校教學(xué)科研活動的真實成本。以科研工作為例，高?？蒲谢顒佣酁轫椖恐频墓芾砟Ｊ剑椖克璧难芯吭O(shè)備在該項目經(jīng)費中全部列支。通常，在研究項目結(jié)題時，所購置的設(shè)備資產(chǎn)仍能正常使用，可以繼續(xù)用于其他項目的研究。但在核算項目研究成本時，設(shè)備購置費被一次性記入本期項目中，不在其他后續(xù)項目中分?jǐn)偅杀竞怂悴粔蚩茖W(xué)［5］。固定資產(chǎn)計提折舊后，可按照研究項目的實施時間，分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的折舊，合理地反映研究項目的成本。同理，固定資產(chǎn)計提折舊后，人才培養(yǎng)成本、行政辦公成本等辦學(xué)成本亦能科學(xué)核算。

1.3 有利于縮短廢舊設(shè)備的處置周期

生均教學(xué)設(shè)備固定資產(chǎn)量是高校評估中的一項重要指標(biāo)。由于固定資產(chǎn)不計提折舊，無論設(shè)備資產(chǎn)已使用了多長時間，在統(tǒng)計生均資產(chǎn)量時都按購置原值計算。這就導(dǎo)致個別單位為了追求較高的生均資產(chǎn)量，對于技術(shù)落后、嚴(yán)重耗損等已無法正常使用的舊設(shè)備仍不報廢。這些廢舊設(shè)備往往疏于看管，丟失情況較為嚴(yán)重，賬實嚴(yán)重不符。實行固定資產(chǎn)折舊后，在固定資產(chǎn)提足折舊后賬面價值歸零，基層單位存留廢舊設(shè)備已無任何意義，從而有利于廢舊設(shè)備及時報廢，縮短廢舊設(shè)備的處置周期，避免國有資產(chǎn)流失。

2 儀器設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊方法的比較

《制度》規(guī)定高校固定資產(chǎn)的折舊一般采用平均年限法或工作量法，但并未明確上述兩種折舊方法的適用范圍［6］。平均年限法又稱直線折舊法，該方法規(guī)定固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)的價值折減率恒定，以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計殘值并除以預(yù)計使用年限作為年折舊額；工作量法認(rèn)為固定資產(chǎn)的價值折減與其使用情況相關(guān)，以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計殘值并除以預(yù)計總工作量確定年折舊額，與資產(chǎn)的使用年限無關(guān)［7－8］。

高校儀器設(shè)備固定資產(chǎn)的折舊，應(yīng)綜合考慮它們的分類和用途，合理確定折舊方法。

2.1 依據(jù)設(shè)備分類選擇折舊方法

對于交通運輸工具的折舊，按照現(xiàn)行《機(jī)動車強(qiáng)制報廢標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，小、微型非營運載客汽車超過一定行駛里程時由國家對其引導(dǎo)報廢［9］。行駛里程是車輛實際工作量的真實體現(xiàn)，故交通運輸工具可考慮采取工作量法計提折舊。對于單價在40萬元以上的大型教學(xué)科研設(shè)備，由于各高校普遍較為重視，有較為完善的使用機(jī)時記錄，故亦可考慮采取工作量法計提折舊。其他設(shè)備類資產(chǎn)，因其同類設(shè)備的報廢時間相對固定，故適宜采用平均年限法計提折舊。

2.2 依據(jù)設(shè)備用途選擇折舊方法

高校設(shè)備資產(chǎn)主要用途可大致分為三大類，即教學(xué)用途、科研用途和行政辦公用途，設(shè)備資產(chǎn)的用途在使用過程中一般相對穩(wěn)定。用于教學(xué)和行政辦公用途的設(shè)備資產(chǎn)（如本科實驗教學(xué)儀器設(shè)備、行政職能部門辦公所需的電子設(shè)備等），因其日均使用時間相對固定，一段時間內(nèi)的折舊率大致恒定，故可采取平均年限法計提折舊；用于科研的設(shè)備資產(chǎn)因其多用于科研項目，其使用工作量往往隨著項目的需求及進(jìn)度存在較大幅度的變化，故可采取工作量法計提折舊。

2.3 提足折舊的設(shè)備資產(chǎn)后期管理探討

《制度》第43條明確規(guī)定，提足折舊的固定資產(chǎn)應(yīng)妥善管理。對已提足折舊的設(shè)備如何加強(qiáng)管理是高等學(xué)校資產(chǎn)管理部門需要認(rèn)真考慮的問題［10］。

（1）高校資產(chǎn)管理部門必須明確：資產(chǎn)提足折舊不等于資產(chǎn)價值為零，更不等同于報廢；

（2）資產(chǎn)提足折舊、賬面價值歸零后，無論是否能夠正常使用，均為國有資產(chǎn)，仍應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督、妥善管理；

（3）如提足折舊的資產(chǎn)仍能繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)發(fā)揮其使用價值；如無法繼續(xù)使用，則必須嚴(yán)格按照國有資產(chǎn)處置程序，完成報廢處置的審批流程。

3 固定資產(chǎn)折舊年限與報廢年限的比較

《制度》第43條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，并可采用平均年限法計提折舊，但《制度》中并未明確各類固定資產(chǎn)的折舊年限［11］，這給高校資產(chǎn)管理工作帶來了新的問題。一般而言，設(shè)備資產(chǎn)折舊年限與報廢年限有一定聯(lián)系，故有必要對設(shè)備資產(chǎn)的報廢年限予以分析，以合理確定設(shè)備固定資產(chǎn)的折舊年限。

3.1 設(shè)備資產(chǎn)正常報廢年限的統(tǒng)計分析

設(shè)備資產(chǎn)的報廢年限直接體現(xiàn)在資產(chǎn)賬面中。2010—2012年間，西安交通大學(xué)累計報廢電子類設(shè)備、儀器儀表類設(shè)備和機(jī)電類設(shè)備固定資產(chǎn)共計10249臺件，占全部設(shè)備類報廢資產(chǎn)總數(shù)的96.45%。下文針對不同類別的固定資產(chǎn)平均報廢年限進(jìn)行了簡要統(tǒng)計分析。

3.1.1 電子類設(shè)備報廢統(tǒng)計情況

電子類設(shè)備具有種類多、數(shù)量大、使用范圍廣、更新速度快等特點，是高校設(shè)備類固定資產(chǎn)的主要組成部分，廣泛分布于高校各個教學(xué)、科研和行政管理部門，其中以計算機(jī)類設(shè)備（含服務(wù)器，工作站等）為主。電子類設(shè)備報廢統(tǒng)計情況詳見表1。

表1 2010—2012年電子類設(shè)備報廢情況統(tǒng)計表

將表1統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的平均報廢年限進(jìn)行平均可知，我校電子類設(shè)備的平均報廢年限為9.8年，其中投影機(jī)和計算機(jī)類設(shè)備平均報廢年限較短，分別為8.4年和9.6年，其他電子設(shè)備平均報廢年限略長，為11.6年。

3.1.2 儀器儀表類和機(jī)電類設(shè)備報廢統(tǒng)計情況

儀器儀表類和機(jī)電設(shè)備類固定資產(chǎn)主要包括各類儀器儀表設(shè)備、機(jī)械加工設(shè)備、電器設(shè)備及交通運輸工具等。雖然空調(diào)和交通運輸工具（主要為汽車）也屬于機(jī)電設(shè)備，但其使用和管理情況與其他機(jī)電設(shè)備存在較大差異，且公安部門對交通運輸工具報廢有明確的規(guī)定，故對空調(diào)和交通運輸工具的報廢情況進(jìn)行了單獨統(tǒng)計（見表2）。

表2 2010—2012年儀器儀表和機(jī)電類設(shè)備報廢年限統(tǒng)計

將表2統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的平均報廢年限進(jìn)行平均可得，我校儀器儀表類固定資產(chǎn)平均報廢年限為20.0年，機(jī)電類設(shè)備平均報廢年限為14.5年，但不同種類的機(jī)電類設(shè)備的平均報廢年限差異較大，其中空調(diào)平均報廢年限約10.5年，交通運輸工具平均報廢年限為10.2年，其他機(jī)電設(shè)備平均報廢年限不一，但普遍超過16年。

3.2 設(shè)備資產(chǎn)折舊年限與報廢年限的關(guān)系

雖然《制度》中并未明確固定資產(chǎn)具體的折舊年限和折舊辦法，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中明確規(guī)定了企業(yè)固定資產(chǎn)的最低折舊年限。在該條例中，電子設(shè)備最低折舊年限為3年，而參照前文電子類設(shè)備資產(chǎn)平均報廢年限的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本校電子類設(shè)備平均報廢年限約為9.8年，可見折舊年限與報廢年限差異較大。同樣，儀器儀表類設(shè)備平均報廢年限為20.0年，機(jī)電設(shè)備平均報廢年限為14.5年，而在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中，儀器儀表類和機(jī)電類設(shè)備最低折舊年限僅為5～10年。

綜上所述，不同分類的設(shè)備資產(chǎn)，其報廢年限有較大差異，但同類設(shè)備資產(chǎn)的報廢年限相差不多，所以設(shè)備資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)根據(jù)其不同分類分別確定。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊年限應(yīng)介于國家規(guī)定的該類資產(chǎn)最低折舊年限和該類資產(chǎn)的正常報廢年限之間。高校在制定固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)綜合考慮國家關(guān)于資產(chǎn)折舊的政策、該類設(shè)備的正常報廢年限以及本單位在固定資產(chǎn)建設(shè)方面的投資水平。

4 固定資產(chǎn)升級改造后計提折舊的模式

高校的設(shè)備資產(chǎn)經(jīng)常因升級改造、增添新的功能而增值，對于增值后的設(shè)備如何計提折舊亦值得討論。假設(shè)某設(shè)備采取平均年限法計提折舊，折舊年限為10年。使用6年后對該設(shè)備進(jìn)行了升級改造，使設(shè)備增值，則有2種方式對該設(shè)備計提折舊［12］。

（1）設(shè)備增值后重新計算折舊周期。將設(shè)備的升級改造費用與該設(shè)備的凈現(xiàn)值相加，按照新的折舊周期重新計提折舊。如后續(xù)年限內(nèi)不再對該設(shè)備升級改造，則該設(shè)備和增值部分在增值滿10年后提足折舊。

（2）設(shè)備主體仍按原折舊周期計算，增值部分重新計算折舊周期。即該設(shè)備主體折舊年限與折舊額均不調(diào)整，在余下的4年內(nèi)折舊完畢。單獨將升級改造部分視同為新購設(shè)備，按照10年計提折舊。則4年后設(shè)備主體部分提足折舊，增值部分在10年后折舊完畢。

上述2種計提折舊方式雖然提足折舊年限一致，但因?qū)υO(shè)備主體的折舊方式認(rèn)識不同，折舊結(jié)果亦不盡相同。方式1認(rèn)為設(shè)備升級改造后，設(shè)備功能增加，應(yīng)當(dāng)將原設(shè)備凈值同增值部分累加視作新的設(shè)備原值，按照新的折舊年限重新計提折舊；方式2認(rèn)為雖然設(shè)備升級改造后功能增加，但該設(shè)備主體已使用若干年，升級改造并不一定能延長其使用壽命，故應(yīng)將原設(shè)備主體及增值部分分別計提折舊。在實際工作中，對該情況如何計提折舊仍需進(jìn)一步探討。

5 結(jié)束語

固定資產(chǎn)計提折舊將對高校資產(chǎn)管理工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，對于推動高校國有資產(chǎn)管理工作的專業(yè)化、規(guī)范化等方面具有非常重要的現(xiàn)實意義。高校資產(chǎn)管理部門及財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)深入研究和探索，制定出符合于本校長遠(yuǎn)發(fā)展的儀器設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊和國有資產(chǎn)管理制度。

（References）

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［11］財政部，教育部.高等學(xué)校財務(wù)制度［EB／OL］.［2012－03－12］.http：／／gs.mof.gov.cn／lanmudaohang／zhengcefagui／201307／t20130731＿971452.html.

［12］趙曉鈴.我國高校固定資產(chǎn)折舊會計核算問題研究［J］.財會研究，2008（3）：41－42.