淺析合并報表的合并范圍

何蕓

【摘 要】隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)集團規(guī)模不斷擴大。在這種背景下，會計報表的合并問題日益突顯出來。要知道會計報表的合并范圍會對企業(yè)會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。對會計報表合并范圍的確定，絕不僅是合并報表的基礎(chǔ)性技術(shù)工作，更是結(jié)合我國經(jīng)濟實際，對企業(yè)實務(wù)操作進行指導(dǎo)的重要工具之一。因此，探討合并報表的合理范圍具有十分重要的現(xiàn)實意義。

【關(guān)鍵詞】會計報表 合并報表 重要性 原則 相關(guān)問題探討

【中圖分類號】C29【文獻標(biāo)識碼】A【文章編號】1672-5158（2013）07-0489-02

隨著企業(yè)集團化進程的不斷發(fā)展，以及相關(guān)各方財務(wù)信息的需求日益增強。怎樣才能科學(xué)合理地將單個企業(yè)會計報表進行科學(xué)合地并，從而真實、全面地對集團企業(yè)整體面貌予以真實、準(zhǔn)確地反映，成為目前會計界需要深入探索的重要課題之一。

1 合理確定合并范圍的重要性探析

合并會計報表是企業(yè)集團財務(wù)報告的重要表現(xiàn)形式，高質(zhì)量的合并會計報表能夠滿足投資者、會計信息使用者和債權(quán)人決策需求，編制合并會計報表，確定合理的合并范圍首當(dāng)相沖。合并范圍指的是企業(yè)集團合并報表并不是將所有企業(yè)全部納入，而是采取一定方法，界定納入合并的企業(yè)對象，即應(yīng)將哪些成員包括在合并之內(nèi)，把哪些成員排除于合并之外。合并范圍的合理確定無疑是合并會計報表的基礎(chǔ)與前提。

不對合并會計報表的合并范圍進行嚴格的界定，有可能出現(xiàn)兩種情況：一是應(yīng)該被納入集團公司合并范圍的子公司不被納入，其財務(wù)信息在合并會計報表中沒有體現(xiàn)；二是不應(yīng)被納入合并范圍的子公司的會計信息被合并會計報表所反映。兩種情況均會對集團企業(yè)整體的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的準(zhǔn)確描述產(chǎn)生重大影響，使集團公司存在巨大的利潤操縱和盈余管理的空間。從這個意義上來看，合并范圍的確定對合并會計報表反映的會計信息的質(zhì)量影響極為重要的，遠超過了具體編制方法與編制程序的影響?？梢哉f，合并范圍決定了合并會計報表會計信息質(zhì)量，能否滿足使用者對合并會計報表會計信息可靠性和相關(guān)性要求影響極大。

研究合并范圍的重要意義在于：首先，明確企業(yè)合并范圍是研究合并財務(wù)報表編制的前提。如果合并財務(wù)報表要公允地反映出企業(yè)集團經(jīng)濟實體對經(jīng)濟資源的控制，就必須徹底搞清整個集團經(jīng)濟實體間的關(guān)系，進而確定不同實體是否應(yīng)當(dāng)納入合并報表范圍，這對合并報表提供信息的準(zhǔn)確性、有用性和完整性產(chǎn)生直接影響；其次，科學(xué)合理地界定合并范圍，能夠有效減少人為因素對會計信息的影響，公允地反映企業(yè)集團整體資源控制能力，可提高報表提供信息的有用性，對企業(yè)集團總體財務(wù)狀況與經(jīng)營成果準(zhǔn)確體現(xiàn)；第三，合理界定合并范圍，能夠提高不同企業(yè)集團間合并財務(wù)報表的可比性，使資本市場透明度得到增強，為投資者提供更為可靠的可比信息，從而有利于投資者進行正確的投資決策。

2 合并范圍確定的幾項基本原則

合并財務(wù)報表能綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況，而合理確定合并財務(wù)報表的合并范圍，是真實、完整反映企業(yè)集團全貌的關(guān)鍵。但是，由于并購的發(fā)展、新業(yè)務(wù)的層出不窮及國外會計準(zhǔn)則的不斷變化，合并范圍的確定也變得更加復(fù)雜。因此，明確合并范圍的確定，應(yīng)在符合可靠性、相關(guān)性、可理解性以及可比性等會計報表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循如下原則：

2.1 重要性原則

企業(yè)會計報表所提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等所有重要交易或者事項予以反映。由于合并財務(wù)報表涉及的法人主體較多，所涉及的經(jīng)營活動的范圍較廣，因此，重要性原則的運用與個別會計報表更為必要。在具體實務(wù)操作中，如果子公司不納入合并范圍會對報表使用者的決策產(chǎn)生嚴重影響的，該子公司就應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

2.2 實質(zhì)重于形式原則

會計強調(diào)的是會計事項的經(jīng)濟實質(zhì)，企業(yè)合并形成的會計實體只是一個經(jīng)濟實體，但在法律上母子公司都是獨立的法人，合并財務(wù)報表實質(zhì)反映的是整個企業(yè)集團的經(jīng)營情況，而非獨立法人的經(jīng)濟關(guān)系。因此，編制合并財務(wù)報表的前提就需要合理確定合并范圍，即必須符合實質(zhì)重于形式原則。對于那些在法律形式上或名義上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控股權(quán)，但實質(zhì)上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權(quán)時受到某些限制的子公司，則不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

2.3 可執(zhí)行性原則

企業(yè)在確定合并范圍時應(yīng)遵循可執(zhí)行性原則，對于合并范圍的確定來說，可執(zhí)行性表現(xiàn)在減少確定合并范圍的計算方法以及方法選擇的隨意性。在市場化條件下，會計準(zhǔn)則的不完全性以及會計市場的不完全競爭，必然對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理留有一定的選擇空間，這就有可能就會給企業(yè)留下濫用選擇的機會，為利潤操縱提供有效的工具。因此，在確定企業(yè)的合并范圍時，應(yīng)制定具有可操作性的計算方法，以增加合并財務(wù)報表信息的有用性。

2.4 成本效益原則

成本效益原則貫穿于企業(yè)經(jīng)濟管理活動的始終，確定合并范圍時這一原則也適用，而且需將成本效益原則和重要性原則綜合考慮，即企業(yè)集團既能夠提供完整而又可靠、及時和相關(guān)的會計信息，又能夠使企業(yè)降低成本，還能夠使母公司不以這兩個原則為借口，而隨意選擇合并的子公司，進而操縱利潤。

3 合并會計報表中合并范圍確定中的相關(guān)實務(wù)問題分析

合并范圍的確定是合并報表的關(guān)鍵因素，是合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)和前提。在報表合并實務(wù)中，難免會遇到這樣那樣的問題，下面就合并范圍確定實務(wù)相關(guān)問題展開分析和探討。

3.1 復(fù)雜持股情況下合并范圍的確定

在實務(wù)操作中，有關(guān)“控制權(quán)”、“表決權(quán)”的概念，主觀判斷的范圍較大，在此方面較為常見的問題是復(fù)雜持股情況下的合并范圍問題。盡管公司法有一股一權(quán)的規(guī)定，但實際在公司實行的委托投票、類別投票、累計投票以及某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。當(dāng)企業(yè)集團內(nèi)層次較多，且存在多層控股、交叉持股甚至環(huán)形持股時，股權(quán)比例的計算就尤為復(fù)雜，是否形成“控制”難以確定。

從實踐來看，在復(fù)雜持股情況下，合并范圍的確定宜采用“加法原則”。即考慮投資企業(yè)的實際控制權(quán)，而非單純考慮投資企業(yè)的持股份額。在合并財務(wù)報表的具體工作中，對于合并范圍的確定，可按加法原則計算確認投資企業(yè)是否擁有控制權(quán)；但在合并財務(wù)報表各項目合并金額的計算環(huán)節(jié)，則可在確認具體持股比例的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確填列合并財務(wù)報表。

3.2 合營企業(yè)納入合并范圍與否

合營企業(yè)通常指按照合同規(guī)定，經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)，其主要特點在于投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單獨作出決策，必須由投資各方共同作出決策。

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合營企業(yè)不是投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍；對于投資企業(yè)與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)采用權(quán)益法核算，而不采用比例合并法。由于權(quán)益法的核算簡單方便，而比例合并法的計算復(fù)雜繁瑣，因此這一規(guī)定既降低了企業(yè)提供會計信息的成本，也符合合并財務(wù)報表的實體理論。

實踐表明：合營企業(yè)的基本特征表現(xiàn)為“共同控制”，這不符合控制的定義，因此，投資企業(yè)按權(quán)益法反映其在合營企業(yè)中的權(quán)益是合理的。但需注意的是，如果根據(jù)公司章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

3.3 關(guān)于暫時性控制的規(guī)定

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對“暫時性控制”此并沒有明確的規(guī)定，僅強調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍。這有可能導(dǎo)致上市公司對暫時性控制的公司是否納入合并范圍帶有一定的隨意性，存在極大的利潤操縱空間。實踐表明，暫時性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，理應(yīng)排除在合并范圍之外。

3.4 超額虧損子公司的合并范圍的確定

我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，允許將所有者權(quán)益為負數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并范圍，在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況時，我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則做出了如下規(guī)定：（1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。（2）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

這表明，當(dāng)控股子公司超額虧損較大時，在沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)、有意向并且有能力彌補超額虧損時，控股股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)子公司的全部超額虧損。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定將子公司的超額虧損全部合并，其目的在于防止母公司通過不合并超額虧損進行盈余操縱，避免母公司將資不抵債子公司作為操縱利潤的手段。但是，在合并報表時對超額虧損子公司采用“全面合并法”將存在以下主要問題：（1）不符合有限責(zé)任的性質(zhì)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司對子公司只承擔(dān)有限責(zé)任，子公司虧空的凈資產(chǎn)無需由母公司承擔(dān)。如果將超額虧損子公司完全納入合并范圍時，合并報表上將體現(xiàn)出子公司的超額虧損，這與母公司只對子公司承擔(dān)的有限責(zé)任相違背。（2）將超額虧損子公司納入合并范圍會降低集團的經(jīng)營收益。在母公司不需要承擔(dān)子公司全部責(zé)任的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍，自然會抵減合并凈利潤，減少合并凈資產(chǎn)，使得母公司全部包攬了子公司的債務(wù)，如此合并報表信息會使報表使用者產(chǎn)生誤解，引起經(jīng)營者的不滿。（3）處置超額虧損子公司時，原在合并報表中反映的超額虧損不再存在，此項不須承擔(dān)的超額虧損在合并報表中又將如何處理：是調(diào)整期初合并報表范圍還是采用別的方法？這是需要今后繼續(xù)研究的一個問題。鑒于會計實務(wù)中對子公司超額虧損在合并財務(wù)報表時的諸多困惑以及財政部的相關(guān)處理規(guī)定也只是一個指導(dǎo)性意見，并沒有明確指出子公司超額虧損在合并財務(wù)報表時如何進行具體的合并處理，對虧損子公司是否納入合并范圍應(yīng)當(dāng)以下面判斷方法為依據(jù)進行確定：如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復(fù)投資成本的可能，根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)將該超額虧損子公司納入合并范圍，并且減少合并凈利潤。如果子公司已經(jīng)不具有持續(xù)經(jīng)營能力，即近期擬進行清算處理，那么該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并財務(wù)報表達到操縱利潤的目的。

結(jié)束語

伴隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，世界范圍內(nèi)企業(yè)合并浪潮愈演愈烈，企業(yè)集團化進程不斷加快。各方面對集團企業(yè)財務(wù)信息的需求日益增強，這對當(dāng)代會計發(fā)展提出了新的要求與挑戰(zhàn)：如何將單個企業(yè)個別財務(wù)報表進行科學(xué)、合理地合并，以全面、真實地反映企業(yè)集團整體經(jīng)濟面貌成為需要認真探討和研究的重要課題。在積極推動合并財務(wù)報表理論與實務(wù)發(fā)展的過程中，必須重視合并報表合并范圍的確定，這對于合并財務(wù)報表的研究和健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻

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