基于過程理論的會計準則監(jiān)管模式研究

呂玉芹，劉金釗

(山東財經(jīng)大學會計學院，山東濟南250014)

一、引 言

會計準則問題的研究一直是會計領域研究的熱點問題之一，我國新會計準則的有效實施取得了令人滿意的效果并得到了國際認可。IASB基金管理委員會主席Paul A.Volcker(2001)指出，高質量的財務報告依賴于會計準則、會計與審計實踐以及立法和管制這三大支柱，后兩部分可以被稱之為會計準則的實施問題①杜靜然:《會計準則制定模式研究—文獻述評與啟示》，《現(xiàn)代管理科學》，2009年11期。。會計準則作為會計理論和會計實踐的橋梁，是提供準確、完整、高質量會計信息的保障，會計準則的質量又影響了會計準則執(zhí)行的有效性，會計準則監(jiān)管保證高質量的會計準則是否得到貫徹實施，因此，會計準則監(jiān)管在會計準則制定和執(zhí)行過程中起到了至關重要的作用。制定并實施全球統(tǒng)一的高質量會計準則，推動獨立審計公共監(jiān)管，提高金融市場透明度，強化金融監(jiān)管，促進金融穩(wěn)定和發(fā)展，已經(jīng)成為包括各國領導人在內(nèi)的廣泛共識(陸建橋林啟云，2010)②陸建橋，林啟云:《國際會計審計及其監(jiān)管的最新發(fā)展與中國對策》，《會計研究》，2010年第3期。。習近平總書記強調，經(jīng)濟發(fā)展必須是實實在在和沒有水分的增長，是有效益、有質量、可持續(xù)的增長③《“沒有水分的增長”——科學和效率將主導中國經(jīng)濟發(fā)展》，新華網(wǎng)，2012年12月16日。。我國經(jīng)濟發(fā)展已趨于穩(wěn)定增長，調節(jié)發(fā)展結構提高經(jīng)濟效益的任務更重，宏觀調控更加強調預調、微調，這對會計信息質量的真實、及時的披露有了更高的要求，同時，會計準則監(jiān)管責任更加重大。

自2007年我國執(zhí)行新會計準則以來，上市公司對企業(yè)會計準則的整體理解和運用水平不斷提高，與此同時，新的問題和情況也隨著資本市場的發(fā)展和新的經(jīng)濟業(yè)務、交易形式的涌現(xiàn)而出現(xiàn)④《2009年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》，證監(jiān)會網(wǎng)站，2010年10月8日。。在以原則為基礎的企業(yè)會計準則框架下，我國政府監(jiān)管部門已從完善監(jiān)管措施、促進資本市場健康發(fā)展出發(fā)，發(fā)現(xiàn)并解決了一系列新的問題，并積累了豐富的經(jīng)驗。作為社會監(jiān)管主體的主要部門，2013年2月21日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了2013年的工作要點，強調要認真學習貫徹黨的十八大精神，緊緊圍繞服務國家建設主體和誠信建設主線，積極踐行群眾路線，深入開展行業(yè)“誠信文化建設年”活動，全面深化行業(yè)發(fā)展各項戰(zhàn)略，進一步加強行業(yè)監(jiān)管和服務⑤《中注協(xié)發(fā)布2013年工作要點》，中注協(xié)網(wǎng)，2013年2月21日。。國內(nèi)外眾多學者對會計準則監(jiān)管進行了深入的研究，但現(xiàn)有文獻多從微觀會計的角度進行研究，實際上會計準則監(jiān)管應該是對整個會計準則體系進行的一種實時的、動態(tài)的監(jiān)督管理活動，其應貫穿于準則過程的始終，制約和影響著準則的制定和準則的執(zhí)行等環(huán)節(jié)，因此本文擬將會計準則看作宏觀經(jīng)濟政策的組成部分，在剖析會計準則監(jiān)管利益相關者行為的基礎上，借鑒過程理論的研究成果探討企業(yè)會計準則的監(jiān)管問題，進而提出完善我國會計準則監(jiān)管模式的對策建議。

余文的安排如下，第二部分基于利益相關者理論，分析企業(yè)各利益相關者的行為特征及其在會計準則的政策過程監(jiān)管中的作用;第三部分基于政策過程理論構建會計準則監(jiān)管的分析框架;第四部分借鑒上述會計準則監(jiān)管新模式，提出完善我國會計準則監(jiān)管體系的對策建議。

二、利益相關者會計準則監(jiān)管分析

西方學者的研究結果表明，利益相關者對會計準則的監(jiān)控呈現(xiàn)出一種愈來愈明顯的趨勢，國內(nèi)學者也注意到了這一點，李心合(2003)提出“財務目標是相關利益者價值最大化”①李心合:《利益相關者財務論》，《會計研究》，2010年第10期。。綜合國內(nèi)外研究發(fā)現(xiàn)，在構建會計準則的監(jiān)管模式之前，有必要首先就利益相關者對會計準則監(jiān)管的路徑進行分析。會計信息影響著企業(yè)、政府、工會、投資者、債權人等的決策行為，根據(jù)利益相關者理論，“企業(yè)興則利益相關者興，企業(yè)亡則利益相關者亡”。財務信息披露的真實性和可靠性對利益相關者之間的責權利關系有著直接的影響，因而在會計準則監(jiān)管過程中，協(xié)調利益相關者之間的責權利關系十分重要。

(一)企業(yè)會計準則利益相關者構成

利益相關者理論是20世紀60年代在西方國家逐步發(fā)展起來的，進入80年代以后，其影響范圍迅速擴大，并逐漸影響著英美等國家公司治理模式的選擇。利益相關者理論認為，企業(yè)所有利益相關者(如圖1所示)的地位是相同的，他們以企業(yè)為中心環(huán)繞分布。我國學者也對利益者理論進行了深入探討，李心合(2001)從合作性和威脅性兩個維度將利益相關者劃分為支持型、邊緣型、不支持型和混合型四種，支持型的利益相關者主要包括股東、債權人、經(jīng)營者、顧客、供應商和提供服務者等②李心合:《面向可持續(xù)發(fā)展的利益相關者管理》，《當代財經(jīng)》，2001年第10期。。陳宏輝(2004)認為利益相關者主要為股東、管理人員、員工、消費者、債權人、政府、供應商、分銷商、特殊利益相關者和社區(qū)等。本文主要是對企業(yè)會計信息的利益相關者進行分析，我們認為企業(yè)會計信息的利益相關者主要有股東、債權人、經(jīng)營者、企業(yè)員工和政府③陳宏輝，賈生華:《企業(yè)利益相關者三維分類的實證分析》，《經(jīng)濟研究》，2004年第4期。。

圖1

(二)利益相關者在會計準則監(jiān)管中的行為分析

會計準則作為一種外部性很強的公共商品，是調節(jié)利益相關者之間利益分配的行為規(guī)范。李心合(2001)指出各利益相關者均會對公司有財務利益要求，但因不同利益相關者對公司投入的專業(yè)化資產(chǎn)的性質和在公司財務控制權安排中的地位不同，其對公司財務利益的需求也存在差異。在有限理性的現(xiàn)實世界中，會計準則為利益相關者帶來的財務收益是不對等的，因利益相關者對財務收益的偏好不同，各利益相關者對會計準則的監(jiān)管目的也不同，各利益相關者為獲取最大化的收益通過不同的行為對會計準則進行監(jiān)管。

1.股東。作為經(jīng)濟利益的索取者，股東受其他利益相關者的契約及契約執(zhí)行情況的直接影響，其目的在于獲得更大的投資回報，因此有動機對會計信息的真實性進行監(jiān)控，同時，因為虛增收益將導致政府部門從利益相關者的總體收益中過分索取，為了爭取盈利最大化并規(guī)避投資風險，股東將對會計操縱行為中的虛增收益進行監(jiān)管。

2.債權人。作為重要的利益相關者，因為存在大股東和經(jīng)營者操縱會計信息吞噬債權資本的可能性，為維護自身的權益，債權人有動機對虛增收益的會計操縱行為監(jiān)管。

3.經(jīng)營者。經(jīng)營者作為會計信息的提供者，也必須要對操縱會計信息的行為實施監(jiān)管。但是經(jīng)營者尚須在實施監(jiān)管所付出的成本和因監(jiān)管而增加的收益之間進行權衡，以確定是否實行監(jiān)管。

4.企業(yè)員工。企業(yè)員工直接參與企業(yè)的各項經(jīng)營活動，處于企業(yè)信息優(yōu)勢的位置，較外部利益相關者更易于獲取財務信息。員工向企業(yè)投入人工資本，其利益與經(jīng)營者的利益是相近的，但當自身的利益因其他利益相關者和經(jīng)營者合作操縱會計信息而受到侵害時，必然會對會計信息進行監(jiān)督，發(fā)揮其監(jiān)管的效用。

5.政府。政府按某特定標準從企業(yè)收益中征收一定的稅款，其他利益相關者在獲取自身利益最大化的同時可能會侵占政府的利益，因此，政府就需要對企業(yè)提供的會計準則執(zhí)行情況進行監(jiān)管，尤其對隱瞞收益的會計操縱行為進行監(jiān)管。

(三)利益相關者會計準則監(jiān)管的博弈分析

表1 受損利益相關者對受益利益相關者會計監(jiān)督博弈的支付矩陣

由利益相關者的監(jiān)管行為可知，各利益相關者對會計操縱行為監(jiān)管的偏好不同，股東和債權人側重于監(jiān)督虛增收益的會計操縱行為，經(jīng)營者、職工和作為征稅者的政府側重于監(jiān)督隱瞞收益的會計操縱行為。根據(jù)運用博弈論的分析方法對利益相關者的財務披露監(jiān)管問題進行研究，可以根據(jù)獲益情況對利益相關者進行劃分，一方為虛假財務信息的受益者，另一方為虛假財務信息的受損者。假設利益相關者總的經(jīng)濟利益為L，受益者提供真實財務信息可獲得的經(jīng)濟利益為T，提供虛假財務信息而增加的經(jīng)濟利益為F，受損者對受益者會計行為的監(jiān)管成本為C(假設監(jiān)管即可發(fā)現(xiàn)虛假，并給予處罰)，受損者因監(jiān)管發(fā)現(xiàn)錯報的處罰為P，此時，形成的支付矩陣如表1所示。

用P1來表示受益利益相關者提供虛假會計信息的概率，用P2表示受損利益相關者對財務信息進行監(jiān)管的概率。受損利益相關者提供監(jiān)管和不提供監(jiān)管的期望受益相等時，P1=C/P，即如果受益利益相關者提供虛假財務信息的概率大于C/P時，受損利益相關者選擇監(jiān)管的期望收益大于不監(jiān)管的期望收益，受損利益相關者會選擇對受益利益相關者的會計行為進行監(jiān)管。對受益相關者是否會提供虛假會計信息的結論也是相似的。

根據(jù)在會計準則監(jiān)管中對利益相關者的博弈分析可知，利益相關者是否對會計準則進行監(jiān)管受其他利益相關者的影響較為明顯?，F(xiàn)有學者對利益相關者在會計準則行為方面做了大量的研究，但較少文獻研究如何使利益相關者在會計準則監(jiān)管中發(fā)揮有效的作用，在此我們將借助過程理論對會計準則的利益相關者監(jiān)管行為進行深入分析，以構建會計準則監(jiān)管的新模式。

三、過程理論與會計準則監(jiān)管新模式的構建:一個分析框架

(一)過程理論與會計準則監(jiān)管

近年來，會計舞弊案頻發(fā)使得會計信息的真實性再一次被信息使用者質疑。盡管我國會計準則的制定機構——財政部會計司就會計準則的諸多問題作出修正并強制性要求實施，但會計信息虛假問題仍十分嚴重。進一步加強對會計準則的監(jiān)管被認為是提高會計信息質量的最佳途徑，但就如何提高會計準則的監(jiān)管效率，尚未形成較好的監(jiān)管模式。目前，國內(nèi)學者已基于制度經(jīng)濟學理論、公共選擇理論和演化經(jīng)濟學理論等對其進行了研究，而較少運用過程理論分析方法研究利益相關者對會計準則監(jiān)管的影響。

會計準則作為一種外部性很強的公共商品，是調節(jié)利益相關者之間利益分配的行為規(guī)范，其邏輯過程應包括會計準則的制定、會計準則的執(zhí)行、會計準則的評估和會計準則的監(jiān)管，而會計準則的監(jiān)管應貫穿于整個動態(tài)的會計準則政策過程。而在整個會計準則的邏輯過程中，各利益相關者均在各個環(huán)節(jié)發(fā)揮其相應的監(jiān)管作用。根據(jù)政策過程理論，拉斯韋爾認為應將此過程劃分為七個階段:情報、提議、規(guī)定、合法化、應用、終止和評估。隨著政策過程理論的發(fā)展，現(xiàn)階段學者們對政策理論的研究進一步深入，認為政策過程理論是一種包含“階段啟發(fā)法”的理論，其不僅僅是把“階段”當作階段來進行研究，而且是多種維度或多種視角的。政策過程階段劃分為我們進行政策分析提供了一種行之有效的手段，引導我們對錯綜復雜的政策過程展開解剖分析。會計準則從本質上來講是宏觀經(jīng)濟政策的重要組成部分，而會計準則監(jiān)管問題是會計準則中的非常重要的一個環(huán)節(jié)，下文將運用這種階段劃分的方法構建會計準則監(jiān)管的新模式。

(二)會計準則監(jiān)管新模式的構建

圖2 基于過程理論的會計準則監(jiān)管模式

過程理論強調將政策的發(fā)展過程劃分為不同的環(huán)節(jié)，而在不同環(huán)節(jié)利益相關者均會對其產(chǎn)生影響。借鑒過程理論的研究思路，我們可以構建出會計準則監(jiān)管模式示意圖(如圖2所示)。從圖中我們可以看出，會計準則監(jiān)管活動貫穿于整個會計準則的運行過程，會計準則的監(jiān)管活動是會計準則主體對各會計準則環(huán)節(jié)運行情況的反饋，其根本目的都是為保證制定出來的會計準則能夠得到貫徹和落實，它的內(nèi)容包括對會計準則制定活動的監(jiān)管、會計準則執(zhí)行活動的監(jiān)管、會計準則評估活動的監(jiān)管。

(一)對會計準則制定活動的監(jiān)管

在有限理性、有限信息量及個人偏好的影響下，會計準則制定者制定出的會計準則可能會損害“公共利益”，為保證會計準則的質量，維護自己的合法利益，利益相關者有動機也有動力對會計準則的制定過程進行監(jiān)管，而利益相關者參與監(jiān)管的強度直接影響著會計準則的有效程度。

我國學者多次對會計準則的制定程序進行討論，以期保證會計信息的利益相關者參與到會計準則的制定過程中，保證會計準則能夠公開、公平。陳冬華、陳信元(2003)在研究利益相關者在我國會計準則制定過程中的作用的基礎上，指出會計準則的制定不僅僅是技術問題，而且是關乎利益協(xié)調的政治問題，利益相關者應參與會計準則的制定①陳冬華，陳信元:《中國會計準則制定中的利益協(xié)調》，《會計研究》，2003年第6期。。羅棟梁、孫建華(2007)特別提出，機構投資者在會計準則制定過程中具有不可替代的作用，其應該參與也有能力和條件參與會計準則的制定②羅棟梁，孫建華:《機構投資者與會計準則制定悖論》，《財經(jīng)論叢》，2007年第2期。。會計準則的制定過程中，各利益相關者期望能夠從中獲取額外收益，使得自身效用最大化。但根據(jù)吳聯(lián)生(2000)對社會各界人士發(fā)表的有關會計準則意見文章數(shù)目的統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)我國會計實務界很少參與會計準則的討論③吳聯(lián)生:《投資者對上市公司會計信息需求的調查分析》，《經(jīng)濟研究》，2000年第4期。。吳聯(lián)生(2004)指出利益相關者在參與會計規(guī)則制定方面存在“搭便車”傾向以及缺乏合適的渠道來參與會計規(guī)則的制定，是造成利益相關者對會計規(guī)則制定的參與程度不高的重要原因④杜靜然，張強:《會計準則制定研究——文獻述評與啟示》，《財會通訊》，2010年第10期。。

圖3 我國會計準則的制定程序

我國目前的會計準則制定程序(如圖3所示)有著較強的保密性，缺乏多次征求意見的環(huán)節(jié)，除政府以外的利益相關集團難以直接參與到會計準則的制定過程，更無法對其進行監(jiān)管并發(fā)表意見。因此，我國會計準則制定過程需要為這些利益相關集團構建合適的渠道，使其參與到會計準則制定過程，對會計準則制定過程進行有效的監(jiān)管，從而提高會計準則的質量。

(二)對會計準則執(zhí)行活動的監(jiān)管

何為會計準則執(zhí)行活動?劉慧鳳(2007)指出企業(yè)會計準則執(zhí)行通常表現(xiàn)為企業(yè)財務會計行為過程，也就是將企業(yè)會計準則應用于財務會計實踐的過程⑤劉慧鳳:《企業(yè)會計準則執(zhí)行機制系統(tǒng)框架的構建》，《經(jīng)濟管理》，2007年第15期。。會計準則的執(zhí)行是溝通理論與實踐的橋梁，是在會計準則的政策過程中的關鍵環(huán)節(jié)，而會計準則的執(zhí)行受利益相關者的直接影響。會計準則執(zhí)行活動中的利益相關者既包括充當執(zhí)行者的經(jīng)營者和企業(yè)員工還包括充當監(jiān)管者的政府、股東和債權人。

經(jīng)營者作為會計準則的執(zhí)行者，其對會計準則的認可度、工作態(tài)度、道德修養(yǎng)和會計知識水平是會計準則是否能夠有效被執(zhí)行的關鍵因素。根據(jù)經(jīng)濟人假說，經(jīng)營者為追求自身利益最大化，極有可能對會計行為進行操縱，經(jīng)營者的會計操縱行為滿足了自身利益的需求必定會觸犯其他利益相關者的利益，因此，其他利益相關者有必要對會計準則執(zhí)行過程(如圖4所示)進行監(jiān)管。

分析利益相關者的行為可知，會計準則利益相關者在不同角度對準則的執(zhí)行過程進行監(jiān)督，新的會計準則監(jiān)管模式應該根據(jù)各利益相關者的信息優(yōu)勢及其監(jiān)管動機，提供多種監(jiān)管途徑，對企業(yè)的會計準則執(zhí)行過程進行有效的監(jiān)管。

圖4 會計準則的執(zhí)行過程

(三)對會計準則評估活動的監(jiān)管

會計準則的評估是一種對會計準則的效益、效率、效果及價值進行判斷的一種政治行為，其意義在于會計準則決策者通過對會計準則進行評估后，對一些不必要的或是無效的會計準則采取相應的終止措施①武輝:《公共政策分析視角下會計準則的政策過程研究》，博士學位論文2010年。。會計準則評估是會計準則政策過程中的最后一環(huán)，是提高會計準則績效的一種會計行為。對會計準則評估的監(jiān)管指的并不是對會計準則評估這一具體實施過程的監(jiān)管，而是通過對會計準則的監(jiān)管發(fā)現(xiàn)會計準則尚存在哪些方面的錯誤，并提出更為合理的建議，從而進一步完善會計準則。

圖5 目標達成模式應用過程

目前，我國傳統(tǒng)的會計準則評估依據(jù)目標達成模式(如圖5所示)，該模式下根據(jù)預定的目標對會計準則的執(zhí)行效果進行評估，目標達成模式可以有效的避免評估人員的主觀性，但是這一模型忽視了會計準則的執(zhí)行過程，僅對其結果進行評估。楊開峰(2007)就利益相關者與評估結論做了深入研究，研究表明評估結論與利益相關者對評估管理的參與存在一種直接的正相關關系。利益相關者對會計準則評估活動的監(jiān)管也是其參與會計準則制定過程的一個環(huán)節(jié)，通過其對會計準則評估活動的監(jiān)管，對不合理的會計準則進行反饋以完善會計準則。

四、完善我國會計準則監(jiān)管模式的對策建議

《中華人民共和國會計法》中明確規(guī)定，我國實行以政府監(jiān)管為重點、內(nèi)部監(jiān)管為基礎和社會監(jiān)管為重要組成部分的“三位一體”的會計監(jiān)管模式。通過借助利益相關者論和過程理論對會計準則監(jiān)管過程的分析，我國現(xiàn)行會計準則監(jiān)管模式已發(fā)揮了積極的作用，但尚存在一些不足和缺陷:如各利益相關者無法利用其自身優(yōu)勢發(fā)揮監(jiān)管作用、會計準則監(jiān)管的標準尚未完全適應我國資本市場的發(fā)展等，基于上述對會計準則政策過程監(jiān)管的分析，針對我國的會計準則監(jiān)管模式現(xiàn)狀提出以下對策建議:

(一)實施會計準則的全過程監(jiān)管

我國目前對會計準則的監(jiān)管尚處于一種靜態(tài)的、片面的監(jiān)督狀態(tài)，是對某個階段或某個時點的監(jiān)管，靜態(tài)的監(jiān)管模式易導致監(jiān)管信息溝通不及時，其監(jiān)管方法也較為陳舊，對會計準則本身的質量及執(zhí)行結果易產(chǎn)生負面影響。而會計準則全過程的監(jiān)管是對整個會計體系的監(jiān)管，其監(jiān)管活動是實時的、動態(tài)的監(jiān)管，各個監(jiān)管點之間是互動的，能夠及時的獲取反饋信息，有利于對監(jiān)管方法等進行修正改進。

(二)確定合適的衡量、評價方法，提高監(jiān)管效率

衡量會計準則績效的正確性，既取決于標準的合理性，還取決于衡量、評價方法的有效性。目前我國的會計準則監(jiān)管的衡量和評價過程往往耗費了大量的人力、財力、物力和時間等各種資源，監(jiān)管成本不斷增加，但監(jiān)管成效卻在降低，反映出監(jiān)管機制缺乏效率的問題。因此應根據(jù)會計準則的執(zhí)行情況，確定合適的衡量評價方法，提高會計準則監(jiān)管效率。

(三)加大利益相關者對會計準則監(jiān)管的參與度

長期以來，我國的會計準則制定是純政府模式，準則監(jiān)管制定機構的代表機制流于形式，眾多利益相關者認為征求意見只是走走過場而已。在利益相關者治理背景下，僅由政府參與制定會計準則監(jiān)管體系是不可行的，各利益相關者通過他們的方式，對會計準則的監(jiān)管過程施加非常重要的影響，將利益相關者納入會計準則監(jiān)管體系中，對于規(guī)范各利益主體的會計行為是十分必要的。