資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀對財務(wù)會計的影響

□文/韓萌萌

（山東省立醫(yī)院 山東·濟南）

會計準(zhǔn)則的制定，需遵循一定的概念基礎(chǔ)，以特定的會計理念為指導(dǎo)。資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀和非環(huán)接觀三種不同的會計報表概念基礎(chǔ)是基于三種不同的企業(yè)收益計量理論，其中非環(huán)接觀（認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和收益表各自獨立，數(shù)據(jù)不需銜接）已被摒棄。目前爭論比較激烈的是資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀，其中資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，再計量資產(chǎn)或是負(fù)債的變動。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀都是財務(wù)會計的計量主張，對企業(yè)收益的確定有著重大影響、起著決定性作用，但兩者之間存在諸多不同，主要表現(xiàn)在認(rèn)識、理念不同，主張、出發(fā)點不同，確認(rèn)范圍、計量方法、屬性、步驟、程序不同，目的、側(cè)重點、服務(wù)對象不同，等等。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀各有側(cè)重，能在不同程度上滿足不同信息使用者的需求。理性化認(rèn)識資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀，可以增強執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的自覺性，更好地提供會計信息?，F(xiàn)分別闡述資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀對財務(wù)會計的影響：

1、會計目標(biāo)。它是指在一定的會計環(huán)境中，人們希望通過會計活動達到的境地或結(jié)果，主要分為受托責(zé)任觀和決策有用觀。收入費用觀強調(diào)以交易為核心，收益的計量以利潤表為核心，且須符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則，通過收入和費用的配比直接計算收益，這決定了其會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀，即向資源所有者如實反映資源的受托者對受托資源的管理和使用情況，其理論基礎(chǔ)和計量基礎(chǔ)是交易觀和歷史成本。而資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)交易事項的實質(zhì)，收益的計量以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，更加關(guān)注企業(yè)一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價值的變化情況，并引入“現(xiàn)行價值或公允價值”這一計量屬性，強調(diào)信息的相關(guān)性、有用性，這決定了其會計目標(biāo)是決策有用觀，即向會計信息的使用者提供對他們決策有用的信息，其理論基礎(chǔ)和計量基礎(chǔ)為事項觀和公允價值。

2、企業(yè)收益的計量。它包括傳統(tǒng)收益計量和全面收益計量。傳統(tǒng)的收益計量是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的，在一定程度上導(dǎo)致了會計收益計算的混亂，也使得收益計量缺乏邏輯一致性；全面收益計量是指一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益變動，包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。收入費用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理。在收入費用觀下，收益是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和實現(xiàn)原則，以歷史成本為計量基礎(chǔ)，這決定了計算的收益屬于傳統(tǒng)的計量收益，不考慮外界造成的資產(chǎn)負(fù)債的價值增值，確認(rèn)收益僅包括已實現(xiàn)的收益，導(dǎo)致該收益只能反映賬面業(yè)績而不能反映企業(yè)的真實業(yè)績，以及收益的易操作性均給企業(yè)留下了盈余管理的空間。收入費用觀只注重當(dāng)期的經(jīng)營成果，是一種非常狹隘的經(jīng)營成果觀。而資產(chǎn)負(fù)債觀引入“公允價值”概念，關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計量，收益確認(rèn)的實質(zhì)，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計量過程，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計量的副產(chǎn)品，這一點與全面收益的確定不謀而合。同時，對與全面收益息息相關(guān)的資本保全理論，資產(chǎn)負(fù)債觀也符合“實物資本保全”，即所有資產(chǎn)、負(fù)債的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計入收益的基本要求，而收入費用觀僅僅體現(xiàn)了“財務(wù)資本保全”的概念。我國新會計準(zhǔn)則中，雖然還沒有規(guī)定編制全面收益表，但在收益的確認(rèn)原則上已體現(xiàn)了全面收益（如政府補助）的要求，對部分未實現(xiàn)的收益也予以確認(rèn)。比如，在利潤表中增加了“資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”項目，將未實現(xiàn)的資產(chǎn)的持有利得和損失計入利潤表，資產(chǎn)負(fù)債觀比收入費用觀更符合經(jīng)濟收益的概念。

3、資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)計量是以特定的計量尺度對資產(chǎn)進行的貨幣性量化過程，資產(chǎn)計量一般采用兩種計量模式，一種是歷史成本計量模式，一種是公允價值計量模式。收入費用觀與本期營業(yè)觀是一致的，所關(guān)注的是當(dāng)期的利潤，強調(diào)收益的“本期”和“營業(yè)性”，關(guān)注的是當(dāng)期收入是否實現(xiàn)，當(dāng)期費用是否與其相配比，而資產(chǎn)的計價處于從屬地位。在這種情況下，采用歷史成本計量模式更符合可靠性原則，也更能體現(xiàn)收入費用觀的要求。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，從資產(chǎn)的實質(zhì)出發(fā)，強調(diào)資產(chǎn)要素的定義是其他會計要素定義的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計量，采用公允價值來計量資產(chǎn)的價值才最接近現(xiàn)實，向投資者提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實、最有用的。因此，我國新會計準(zhǔn)則在17個具體準(zhǔn)則中不同程度引用了“公允價值”這一計量屬性，如金融工具、投資性房地產(chǎn)等。由于我國資產(chǎn)市場并不成熟，導(dǎo)致會計環(huán)境具有一定的特殊性，新準(zhǔn)則對公允價值的運用仍較為謹(jǐn)慎，企業(yè)采用何種計量屬性是一項由具體準(zhǔn)則明確規(guī)定的會計政策更能體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的要求。另外，存貨核算取消了后進先出法，其可以更加真實地反映企業(yè)所擁有的資源；引入了研發(fā)費用資本化制度，這有助于加大科技與研發(fā)活動的投入。

4、財務(wù)報告。收入費用觀下，將會計視為一個收入與費用的配比過程，確立了利潤表在會計報表體系中的核心地位，資產(chǎn)負(fù)債表反映一定時點上的財務(wù)狀況，并不代表整個企業(yè)以及企業(yè)各種資源的真實價值，其精義在于反映當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營者履行職責(zé)的信息，為受托責(zé)任觀服務(wù)。收入費用觀主要目的是確定一定時期的收益，不重視資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟實質(zhì)，使得資產(chǎn)負(fù)債表只是確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介，大量性質(zhì)不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產(chǎn)負(fù)債表中，而其本身并不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)是經(jīng)濟交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時須先弄清因該項交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者該項交易對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)和計量企業(yè)收益。由此，資產(chǎn)負(fù)債觀的核心報表是資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表是對用資產(chǎn)負(fù)債變化計算出的全面收益的附屬說明。如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠，則收益表信息必然不完整且沒用，因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會計準(zhǔn)則規(guī)范的重點和一切會計核算的首要出發(fā)點。另外，新會計準(zhǔn)則取消了利潤分配表，增加了所有者權(quán)益變動表，其充分反映了一定時期所有者收益變動情況，這在一定程度上體現(xiàn)了“全面收益”的概念。

5、所得稅會計。所得稅準(zhǔn)則中引入了新概念，即遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、暫時性差異和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀在所得稅會計目標(biāo)、稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的分類以及會計處理方法選擇方面均存在顯著差異：第一，資產(chǎn)負(fù)債觀下所得稅會計的首要目標(biāo)是確認(rèn)并計量會計與稅法差異對企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響；而收入費用觀則強調(diào)過去交易或事項，強調(diào)實現(xiàn)原則；第二，資產(chǎn)負(fù)債觀下產(chǎn)生暫時性差異，而收入費用觀下劃分永久性差異和時間性差異；第三，資產(chǎn)負(fù)債觀要求只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅會計核算，而收入費用觀則允許采用利潤表債務(wù)法、遞延法或應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。與收入費用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅強調(diào)暫時性差異，更強調(diào)產(chǎn)生暫時性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，因而能夠真實地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延項目揭示的是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的在繳納所得稅時產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入或流出的情況，有助于報表使用者分析企業(yè)的未來現(xiàn)金流量等財務(wù)信息并做出決策。

綜上所述，收入費用觀的會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀，其核心是利潤表，強調(diào)反映當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營者履行職責(zé)的信息，這種觀念可能更為會計實務(wù)界所歡迎，但為企業(yè)進行盈余管理打開了方便之門，使得資產(chǎn)負(fù)債表成為垃圾堆。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展、會計環(huán)境的變化以及金融衍生工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)收入費用觀所提供的信息已不能完全滿足決策的需要；資產(chǎn)負(fù)債表的會計目標(biāo)是決策有用觀，其核心是資產(chǎn)負(fù)債表，強調(diào)反映企業(yè)的財務(wù)狀況，由于資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益以價值計量為基礎(chǔ)，盡可能排除了人為主觀因素的影響，更具有決策價值。從傳統(tǒng)的收入費用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀，強調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)地位，真正實現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同。然而，收入費用觀的存在有一定的合理性。在過去，產(chǎn)業(yè)資本占統(tǒng)治地位，產(chǎn)業(yè)資本的盈利模式是：制造產(chǎn)品和提供服務(wù)，通過產(chǎn)品或服務(wù)的營業(yè)收入和營業(yè)成本的差額來盈利，所以自然持收入費用觀；后來，金融資本（包括房地產(chǎn)業(yè)）逐漸占據(jù)統(tǒng)治地位，它的利潤來自資產(chǎn)本身的升值，收入費用觀對它不適用，它要求凈利潤的確認(rèn)采用資產(chǎn)負(fù)債觀。而對于傳統(tǒng)行業(yè)來說，大部分收益仍來自提供商品和服務(wù)，因此根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則編制的利潤表，很好地體現(xiàn)了收入費用觀對資產(chǎn)負(fù)債表的包容，增加了“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”科目，但大部分科目仍是收入費用科目，仍然是以收入費用觀為主體，這表明收入費用觀的主體地位不是人為能夠改變的。

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較研究：美國的經(jīng)驗與啟示［J］.會計研究，2005.12.

［2］熊劍春，江雪梅.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀的比較研究［J］.財會月刊，2010.3.

［3］劉永澤.論新會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債觀［J］.審計與經(jīng)濟研究，2009.1.