企業(yè)文化與公司治理視角的審計文化建設(shè)

■徐寒利 安徽大學(xué)商學(xué)院

■王忠江 中國建設(shè)銀行合肥審計辦事處

一、審計與公司治理

1.公司治理結(jié)構(gòu)

在公司制下，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是分離的。公司治理結(jié)構(gòu)為這種委托與受托責(zé)任提供了比較規(guī)范的解決框架和路徑。公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計了股東、董事會、管理層之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并將其固化于機(jī)構(gòu)職能之中，對公司內(nèi)部的權(quán)力進(jìn)行了有效的分解，便于公司的運(yùn)作管理。

從我國的公司治理實(shí)踐來看，公司的最終決策權(quán)、戰(zhàn)略決策權(quán)、日常經(jīng)營管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)是分離的，分別由公司股東大會（公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)和最高決策機(jī)構(gòu)）、董事會（公司戰(zhàn)略決策職能）、總經(jīng)理（公司日常經(jīng)營管理職能）和監(jiān)事會（紀(jì)律監(jiān)督職能）行使。

在公司的內(nèi)部監(jiān)督外部監(jiān)管體系中，審計均發(fā)揮著重要的作用。

2.審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位與作用

內(nèi)部審計在公司的治理結(jié)構(gòu)中的作用，通常是結(jié)合審計委員會的職能來實(shí)現(xiàn)的。審計委員會一般設(shè)立于公司董事會，專門負(fù)責(zé)監(jiān)督外部審計、內(nèi)部審計和內(nèi)部控制職責(zé)。審計委員會由至少三名董事組成，其中過半數(shù)應(yīng)為獨(dú)立、非執(zhí)行董事。

內(nèi)部審計的日常管理模式有多種，如隸屬于經(jīng)理層（財務(wù)部分管或CEO分管）、董事會（或?qū)徲嬑瘑T會）或監(jiān)事會，或者CEO和董事會雙重領(lǐng)導(dǎo)。通過加強(qiáng)內(nèi)部審計職能，能夠更好地發(fā)揮公司治理的作用：內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分；在審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計的獨(dú)立性增強(qiáng)，有利于實(shí)施相關(guān)的內(nèi)部控制；通過事前和事中監(jiān)督，使內(nèi)部審計的監(jiān)督重心前移；通過對公司日常業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計監(jiān)控，有利于降低公司成本，增加企業(yè)價值；屬于公司激勵機(jī)制的一部分，通過部門業(yè)績或公司整體業(yè)績的審計評價活動，使相關(guān)人員得到正激勵或負(fù)激勵。

二、企業(yè)文化視閾下的審計文化建設(shè)

1.企業(yè)文化系統(tǒng)

與社會傳統(tǒng)文化不同，企業(yè)的文化系統(tǒng)是服從并服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)的，其核心是企業(yè)價值觀。例如，企業(yè)決策程序中的聽取意見和領(lǐng)導(dǎo)決定這兩個基本步驟，在其實(shí)施過程中就確立并反映了該企業(yè)的價值觀：是個別溝通還是分組討論；是正式溝通還是非正式溝通；是表決決定還是授權(quán)領(lǐng)導(dǎo)決定；是集體決策還是個人決定。這樣，通常形成的企業(yè)價值觀是“大家發(fā)表意見，領(lǐng)導(dǎo)最終拍板。領(lǐng)導(dǎo)個人拍板，領(lǐng)導(dǎo)個人承擔(dān)責(zé)任”。

除了價值觀外，企業(yè)文化還更多的表現(xiàn)為習(xí)慣、紀(jì)律、制度，以及商業(yè)行為準(zhǔn)則、企業(yè)宗旨、團(tuán)隊(duì)、員工素質(zhì)、戰(zhàn)略、創(chuàng)新與創(chuàng)造、多元文化等等層面。其中，審計文化是企業(yè)文化中不可或缺的組成部分。

2.審計文化建設(shè)

審計文化由審計價值觀、審計精神、審計心理、審計道德、審計形象、審計知識、審計行為準(zhǔn)則、審計組織、審計設(shè)施等要素構(gòu)成。企業(yè)審計文化是組織層面的一項(xiàng)重要的軟環(huán)境建設(shè)任務(wù)。

企業(yè)審計文化建設(shè)受企業(yè)文化的指導(dǎo)和約束，最終目標(biāo)是增加企業(yè)價值。在此基礎(chǔ)上，審計文化有其自身的特色。企業(yè)審計文化建設(shè)的主要內(nèi)容包括：⑴正確履行審計職責(zé)，合理保證企業(yè)的財務(wù)及其他資料的真實(shí)性。這是由審計的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任所決定的。⑵服務(wù)于公司治理當(dāng)局的同時，也要兼顧社會公眾利益。這是由審計作為法定的、獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)或企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的基本性質(zhì)所決定的。⑶堅(jiān)守職業(yè)道德，維護(hù)秩序，主要指審計獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和正當(dāng)?shù)爻袛垖徲嫎I(yè)務(wù)等。⑷遵守審計準(zhǔn)則、各類專業(yè)規(guī)范和法律、制度。⑸提高專業(yè)技術(shù)能力，注重個人修養(yǎng)，不過分追求物質(zhì)激勵。⑹培養(yǎng)理性的工作作風(fēng)，在工作中凡事講究證據(jù)，審計結(jié)果公開、透明。

三、以企業(yè)文化為核心的柔性公司治理機(jī)制建設(shè)

1.公司治理的剛性機(jī)制與柔性機(jī)制

（1）剛性機(jī)制。公司治理的剛性機(jī)制是由法律、規(guī)章和制度加以強(qiáng)制性規(guī)定和約束的。例如，《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司和股份公司應(yīng)建立、健全股東大會、董事會、監(jiān)事會等相關(guān)機(jī)構(gòu)，并對其組成和運(yùn)作做了原則性的規(guī)定。此外，《證券法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》、《上市公司章程指引》，以及《上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員、股東股份交易行為規(guī)范問答》等法規(guī)制度或指引，都對公司治理做出了相應(yīng)的強(qiáng)制性規(guī)定，即法定的要求。

（2）柔性機(jī)制。公司治理的柔性機(jī)制不以強(qiáng)制手段來達(dá)到公司治理目的，是企業(yè)柔性管理的主要內(nèi)容之一，主要體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計、管理決策的實(shí)施方式、執(zhí)行業(yè)務(wù)時的靈活性或權(quán)變性、激勵措施的制定等方面。公司治理的柔性機(jī)制形成于漫長的公司治理實(shí)踐之中，習(xí)慣、共識、默認(rèn)等都可以是其表現(xiàn)形式，包括審計文化在內(nèi)的企業(yè)文化的形成與穩(wěn)定的過程也是典型的柔性管理機(jī)制。

2.企業(yè)文化與柔性機(jī)制

企業(yè)文化的柔性機(jī)制主要體現(xiàn)在其發(fā)揮作用的方式上，這里的發(fā)揮作用指的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)（例如公司治理目標(biāo)）。企業(yè)文化的直接作用對象是人，核心價值觀由員工的共同愿景、認(rèn)同感與歸屬感、凝聚力、創(chuàng)造力所組成，也是企業(yè)核心競爭力的重要來源。

（1）愿景。公司的共同愿景由企業(yè)的目標(biāo)（例如公司治理目標(biāo)）所決定，當(dāng)員工對公司的未來有所期待并愿意為之行動時，企業(yè)的目標(biāo)最容易達(dá)成。相反，如果愿景分散、甚至相互背離時，公司治理的狀況也不會好到哪里去。所以，企業(yè)應(yīng)該采取措施使自己的公司治理目標(biāo)變得較為明確，使參與企業(yè)治理的各方深刻地理解此目標(biāo)，從而采取方向一致的行動。當(dāng)背離該目標(biāo)的行動出現(xiàn)時，就會通過公司治理的機(jī)制在公司內(nèi)部得到有效的制約。當(dāng)前我國正構(gòu)建和諧社會，公司愿景不應(yīng)該只包含企業(yè)自身的目標(biāo)，也應(yīng)涵蓋企業(yè)的社會責(zé)任。

（2）認(rèn)同與歸屬。當(dāng)企業(yè)的目標(biāo)考慮到員工的利益和應(yīng)盡的社會義務(wù)時，容易得到公司內(nèi)部員工甚至社會中的其他關(guān)注者（可以稱之為公司的“潛在員工”）的認(rèn)同，并進(jìn)一步使員工對企業(yè)產(chǎn)生歸屬感。這樣，員工愿意自覺地維護(hù)企業(yè)的利益，與企業(yè)共同發(fā)展。在這樣的柔性機(jī)制下，公司治理的作用容易得到充分的發(fā)揮，企業(yè)的利益在制度之外也能夠得到較好地維護(hù)。

（3）凝聚力。公司有了共同的目標(biāo)并因員工認(rèn)同而產(chǎn)生共鳴，就容易產(chǎn)生凝聚力，這種凝聚力不僅作用于公司的正式員工，也能夠作用于公司潛在的員工。團(tuán)隊(duì)精神是凝聚力的一個具體表現(xiàn)。在凝聚力的作用下，個體為實(shí)現(xiàn)整體利益，通常愿意在個人利益方面做出讓步或犧牲。這與制度、規(guī)范等的強(qiáng)制力的作用方式不同，屬于典型的柔性機(jī)制所產(chǎn)生的作用。

（4）創(chuàng)造力。創(chuàng)造力由知識、智力和人格構(gòu)成，創(chuàng)造性地實(shí)施工作能夠以較低的消耗實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)或者將公司的目標(biāo)推進(jìn)到一個新的階段。從創(chuàng)造力的形成和培養(yǎng)來看，它也屬于柔性機(jī)制的范疇。創(chuàng)造力是企業(yè)核心競爭力的重要體現(xiàn)，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.柔性公司治理機(jī)制：以審計文化為例的建設(shè)思路

公司治理難以單純依賴剛性機(jī)制得到實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該同時發(fā)揮柔性機(jī)制的作用促進(jìn)規(guī)章制度的執(zhí)行，喚醒企業(yè)的管理層、員工和利益相關(guān)者們的自主意識并為企業(yè)的共同利益報務(wù)。審計文化是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要柔性機(jī)制之一。公司治理目標(biāo)下的審計文化主要是指在審計文化建設(shè)的過程中實(shí)施有利于公司治理的措施。

（1）審計委員會建設(shè)。企業(yè)運(yùn)用和發(fā)揚(yáng)審計文化來科學(xué)地建立和完善公司的審計委員會是加強(qiáng)公司治理的重要柔性機(jī)制之一。首先是審計委員會的建立和成員組成多元化。重視發(fā)揮獨(dú)立非執(zhí)行董事的作用。其次是審計委員會逐步形成順暢的工作機(jī)制。審計委員會與其他公司治理機(jī)制保持溝通，信息暢通。三是在審計委員會內(nèi)部形成尊重、勤勉、輪換和淘汰的文化。“萬年”審計委員會是不可取的，審計委員會在相互尊重的基礎(chǔ)上及時吸收新鮮血液，保持勤勉的工作作風(fēng)。四是加強(qiáng)審計委員會的職業(yè)道德建設(shè)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（2）內(nèi)部審計建設(shè)。企業(yè)運(yùn)用和發(fā)揚(yáng)審計文化加強(qiáng)內(nèi)部審計建設(shè)也是公司治理的一項(xiàng)柔性機(jī)制。內(nèi)部審計發(fā)揮公司治理作用的主要方式為：增加企業(yè)價值（直接的正向作用）；通過免疫作用減少企業(yè)損失（間接的防治反向作用）。目前企業(yè)內(nèi)部審計的運(yùn)作方式多樣，如隸屬于治理層（董事會或監(jiān)事會）、管理層甚至財務(wù)部門。跟審計委員會相比，內(nèi)部審計是常設(shè)機(jī)構(gòu)，能夠發(fā)揮日常監(jiān)控的公司治理作用。從審計組織來看，內(nèi)部審計應(yīng)隸屬于董事會等治理層面，如果層級過低就不利于內(nèi)審職能的發(fā)揮。從審計價值觀來看，內(nèi)部審計具有明顯的雙重價值，即服從和服務(wù)于企業(yè)的公司治理目標(biāo)，同時也要遵守由國家審計主管部門及其授權(quán)組織制定的內(nèi)部審計規(guī)范。從審計精神來看，奉獻(xiàn)、進(jìn)取乃至慎獨(dú)，都是內(nèi)部審計人員所應(yīng)有的精神追求，這樣的精神狀態(tài)才有利內(nèi)部職能的發(fā)揮。

（3）外部審計監(jiān)督體系構(gòu)建。政府部門運(yùn)用和發(fā)揚(yáng)審計文化科學(xué)地構(gòu)建公司的外部審計監(jiān)督體系能客觀地促進(jìn)公司治理的完善。任何一個企業(yè)都不可能獨(dú)自地在市場中取得長足的發(fā)展，企業(yè)的公司治理目標(biāo)與其所承擔(dān)的社會責(zé)任有時會相符，有時會沖突；相應(yīng)地，包括政府、員工、其他利益相關(guān)者對企業(yè)的期待和要求，能夠通過公司治理機(jī)制得到保障；這時，包括審計在內(nèi)的外部監(jiān)督體系就成為重要的柔性機(jī)制。在相關(guān)的法治框架下，通過構(gòu)建政府審計文化和注冊會計師審計文化，在企業(yè)外部形成科學(xué)地促進(jìn)或抑制公司治理的柔性機(jī)制或者軟環(huán)境。

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