企業(yè)集團內(nèi)借款涉稅政策研究

張瑞海

（中航工業(yè)東安，黑龍江 哈爾濱 150000）

隨著我國市場經(jīng)濟和社會化大生產(chǎn)的高度發(fā)展，一些企業(yè)集團得到了快速發(fā)展，同時出于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的考慮，國家也在不斷推進重點行業(yè)兼并重組。目前企業(yè)集團內(nèi)資金借貸相當(dāng)普遍，該行為主要涉及兩個稅種：營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

一、營業(yè)稅

（一）統(tǒng)借統(tǒng)還借款

依據(jù)財稅[2000]7號文件和國稅發(fā)[2002]13號文件規(guī)定，集團企業(yè)采用“統(tǒng)借統(tǒng)還”形式，在滿足稅法相關(guān)規(guī)定的時候，可免征營業(yè)稅。

從實務(wù)中，企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅應(yīng)具備四個條件：一是資金來源于銀行等金融機構(gòu)；二是借款合同應(yīng)從形式和內(nèi)容上都體現(xiàn)為統(tǒng)借統(tǒng)還借款；三是收取下屬企業(yè)與支付給金融機構(gòu)的利率應(yīng)相同；四是資金借出方與借入方的關(guān)系應(yīng)為上下級關(guān)系。這四個條件是必須同時具備，缺一不可的。

（二）其他借款

根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件規(guī)定，任何單位，只要發(fā)生將資金借給他人使用的行為，均征收營業(yè)稅?？梢娂瘓F企業(yè)間除符合免稅條件的統(tǒng)借統(tǒng)還借款，其他借款形式取得的利息均需繳納營業(yè)稅。即使未取得利息，依據(jù)《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)進行合理調(diào)整，征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)所得稅

集團內(nèi)企業(yè)均屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，所以筆者就非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款涉及的企業(yè)所得稅進行如下探討。

（一）利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

1.借款利率標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款支付的利息，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的，可在所得稅前扣除?？梢婈P(guān)聯(lián)企業(yè)間借款也受此利率約束標(biāo)準(zhǔn)的限制。

對于同期同類貸款利率該如何進行理解，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件對此進行了詳細的解釋。企業(yè)支付給非金融企業(yè)利息并在稅前列支時，需要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，該說明內(nèi)容應(yīng)該包括“企業(yè)發(fā)生與非金融企業(yè)借款時，在貸款條件基本相同情況下，本省任一金融企業(yè)（銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)）提供的貸款利率情況”。該貸款利率就可視同為同期同類貸款利率（既可為基準(zhǔn)利率，也可為浮動利率）。

2.借款額度標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資不能超過規(guī)定的比例，超標(biāo)準(zhǔn)支付借款利息，不能在稅前扣除。

財稅[2008]121號文件對具體的比例標(biāo)準(zhǔn)進行了明確，在“企業(yè)能夠證明借款行為符合獨立交易原則或借入企業(yè)稅負(fù)不高于借出企業(yè)”的前提下，該比例標(biāo)準(zhǔn)為2：1。

（二）利息收入所得稅納稅標(biāo)準(zhǔn)

1.收息的情況

按照企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，利息收入應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)稅收入總額中。按照財稅[2008]121號第四條規(guī)定，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的不合規(guī)利息收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

以上規(guī)定包含了兩層意思，一是符合規(guī)定的利息收入需要繳納企業(yè)所得稅。二是不符合規(guī)定的利息收入也要繳納企業(yè)所得稅。所以從關(guān)聯(lián)方實際取得的利息收入均需要繳納企業(yè)所得稅。

2.不收息的情況

按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易不符合獨立交易原則，造成減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。由此可見，關(guān)聯(lián)企業(yè)間不收息借款行為需要就未收取的利息繳納企業(yè)所得稅。

三、集團企業(yè)間借款業(yè)務(wù)優(yōu)化建議

（一）建議一

如果集團公司自有資金并不富裕，借款方式應(yīng)采用“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式。這種借款方式集團公司利息收入可以享受免征營業(yè)稅的政策。

同時集團企業(yè)間的統(tǒng)借統(tǒng)還借款方式實質(zhì)是屬于向金融機構(gòu)的融資，不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不受2：1標(biāo)準(zhǔn)的約束。滿足以下三個條件，下屬企業(yè)通過統(tǒng)借統(tǒng)還方式借款發(fā)生的利息支出可在稅前全額扣除。一是集團公司收取的利率應(yīng)與支付給金融機構(gòu)的利率水平相當(dāng)；二是集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件；三是集團公司要與下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同或成本分?jǐn)倕f(xié)議。

（二）建議二

集團公司有充足的自有資金借給下屬企業(yè)，可采用兩種借款方式：方式一是集團公司直接與下屬企業(yè)簽訂借款合同，這種情況適合于集團公司可自行開具資金占用費發(fā)票或可到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票的情況；方式二是集團公司通過銀行進行委托貸款，將自有資金借給下屬企業(yè)。

采用以上兩種方式，下屬企業(yè)均可以取得合法有效的利息支付憑證，從而避免支付的利息無法稅前扣除。但采用方式二會額外增加業(yè)務(wù)成本，即銀行會按一定比例收取手續(xù)費。

（三）建議三

集團企業(yè)間借款利率應(yīng)采用金融企業(yè)同期同類貸款利率，避免低息或不收息的情況出現(xiàn)。因為按照《稅收征管法》第三十六條和《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間不符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。低息或不收息借款行為，出借企業(yè)存在被稅務(wù)機關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額和征收營業(yè)稅的風(fēng)險。但這部分被調(diào)增的利息，借入資金企業(yè)卻不能稅前扣除，無疑增加了企業(yè)集團整體稅負(fù)。