房地產(chǎn)企業(yè)甲供材的財稅處理及相關(guān)風(fēng)險對策

常 錕

（名門地產(chǎn)（河南）有限公司，河南 鄭州 450000）

一、甲供材料定義、分類和產(chǎn)生原因

“甲供材料”大部分存在于建筑、工程領(lǐng)域，指的是建設(shè)單位（下稱甲方）與承包方（下稱乙方）約定，由建設(shè)單位（甲方）提供施工所需的材料。主要包括：1.一般建筑材料與設(shè)備。如鋼筋、水泥、商品混凝土、防盜門等。2.裝飾材料，如裝飾玻璃、外墻面磚、涂料、裝飾石材等。3.甲供設(shè)備，如電梯、中央空調(diào)等。

之所以產(chǎn)生甲方提供材料（即甲供材），主要在于建筑工程關(guān)系國計民生，如果出現(xiàn)重大質(zhì)量事故對甲方來說有可能會面臨滅頂之災(zāi)。同時工程造價金額巨大，動輒上億，材料價格提高一兩個百分點對甲方來說就意味著巨額損失。為有效避免乙方在材料采購中的以次充好、價格虛高及保證工程材料質(zhì)量和降低成本的雙重考慮，在工程中才產(chǎn)生了對一些關(guān)鍵材料和設(shè)備由甲方提供的現(xiàn)象。

二、甲供材料相關(guān)法規(guī)

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條（除本細(xì)則第七條規(guī)定外），納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

根據(jù)財稅「2006」114 號文的規(guī)定：“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額。所謂清包工指的是裝飾公司只負(fù)責(zé)派出施工人員進(jìn)行現(xiàn)場施工，以及負(fù)責(zé)工地的管理，但是不負(fù)擔(dān)材料的采購，全部材料均由業(yè)主自行采購。

三、甲乙雙方甲供材料財稅處理方法

如何對甲供材料進(jìn)行會計處理，目前并無明確的相關(guān)規(guī)定。在實務(wù)中，開發(fā)企業(yè)甲供材料的實際操作主要有兩種方式：即將甲供材直接計入開發(fā)成本（下稱方法一）或者將甲供材與施工單位作為往來結(jié)算，抵作工程進(jìn)度款（下稱方法二）。

例：某開發(fā)企業(yè)委托施工企業(yè)建造一幢商品房，甲乙雙方的承包合同約定，該工程的主要建筑材料（混凝土、鋼筋）350 萬、裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬、電梯150 萬，三項合計700萬元由甲供，其余材料乙方自行采購，建筑安裝承包合同總造價（不含甲供材料）2300 萬。

四、財務(wù)會計處理

方法一，甲方將甲供材直接計入開發(fā)成本。即以銀行存款購入材料和設(shè)備時，根據(jù)采購發(fā)票和材料驗收單、入庫單。借：原材料700 萬 貸：銀行存款700 萬；根據(jù)領(lǐng)用通知單領(lǐng)用材料時，借：開發(fā)成本700 萬 貸：原材料700 萬。乙方不需要進(jìn)行帳務(wù)處理，僅對收料情況作備查登記即可。

方法二，甲方通過往來結(jié)算處理甲供材（發(fā)票抬頭為甲方，非原票轉(zhuǎn)交代購材料）。即以銀行存款購入材料和設(shè)備時，借：原材料700 萬 貸：銀行存款700 萬；根據(jù)付款通知和結(jié)算單與乙方結(jié)算付進(jìn)度款時，借：預(yù)（應(yīng)）付賬款700 萬 貸：原材料700 萬。乙方的會計處理：根據(jù)甲方的結(jié)算單和驗收單、入庫單借：原材料700 萬貸：預(yù)收賬款700 萬，領(lǐng)用材料設(shè)備時，根據(jù)領(lǐng)料單借：工程施工700 萬貸：原材料700 萬。

五、稅務(wù)處理

方法一，甲方以增值稅普通發(fā)票入賬，不需要繳納建筑工程營業(yè)稅，甲供材料采購成本700 萬計入開發(fā)成本，通過銷售開發(fā)產(chǎn)品后進(jìn)行所得稅前扣除。乙方以甲供一般建筑材料（混凝土、鋼筋）款350 萬+建筑安裝承包2300 萬=2650 萬元作為應(yīng)稅營業(yè)額計繳建筑工程營業(yè)稅，裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬和電梯150 萬不需要作為計稅依據(jù)計算營業(yè)稅。由于乙方僅對收料情況作備查登記，且甲供材料的普通發(fā)票抬頭為甲方并已經(jīng)入到開發(fā)成本中，所以不能列支相關(guān)甲供材料成本。

方法二，甲方通過往來結(jié)算處理甲供材時，通過預(yù)（應(yīng)）付賬核算，其經(jīng)濟實質(zhì)是甲方以外購材料抵賬。因此，甲方的稅務(wù)處理應(yīng)該是給乙方開具增值稅普通發(fā)票，并按照小規(guī)模企業(yè)3%稅率繳納增值稅，甲供材料應(yīng)納增值稅稅額為700*3%/（1+3%）=20.39 萬。乙方以甲供一般建筑材料（混凝土、鋼筋）款350 萬+建筑安裝承包2300 萬=2650 萬元作為應(yīng)稅營業(yè)額計繳建筑工程營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅額為2650*3%=79.5 萬，裝飾材料（外墻面磚、涂料）200 萬和電梯150 萬不需要作為計稅依據(jù)計算營業(yè)稅。同時乙方可根據(jù)甲方提供的材料發(fā)票列支相關(guān)甲供材成本并在稅前扣除。

六、甲供材料面臨涉稅風(fēng)險及相關(guān)風(fēng)險對策

（一）面臨的涉稅風(fēng)險

1.多計成本風(fēng)險

在甲方將甲供材直接計入開發(fā)成本時，如果乙方將甲供材金額開到建安發(fā)票內(nèi)并提供給甲方時，存在甲供材料重復(fù)計入成本，從而因所得稅前重復(fù)列支成本面臨稅務(wù)調(diào)整和處罰。

2.漏繳增值稅風(fēng)險

在甲方通過往來結(jié)算處理甲供材時，發(fā)現(xiàn)甲供材計入預(yù)（應(yīng)）付賬時，存在不按照視同銷售行為繳納增值稅，從而形成偷稅風(fēng)險。

3.多交建安營業(yè)稅風(fēng)險

甲供材料一般是乙方繳納建安營業(yè)稅并在與甲方進(jìn)行建安工程結(jié)算時由甲方實際承擔(dān)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，對裝飾材料（外墻面磚、涂料）和電梯、中央空調(diào)等設(shè)備是不需要計算繳納建安營業(yè)稅的，如不引起注意，會存在多交稅款的風(fēng)險。

4.發(fā)票風(fēng)險

如果甲方通過往來結(jié)算抵賬處理甲供材時沒有給乙方提供相關(guān)發(fā)票或者在將甲供材直接計入開發(fā)成本時沒有取得合規(guī)發(fā)票，將不能列支有關(guān)成本費用并因違反發(fā)票管理有關(guān)規(guī)定面臨稅務(wù)機關(guān)處罰。

（二）相關(guān)風(fēng)險對策

1.多計成本

站在甲方角度，個人傾向于采用將甲供材直接計入開發(fā)成本，鑒于稅務(wù)機關(guān)對甲方供材關(guān)注建筑企業(yè)是否按照規(guī)定足額繳納了營業(yè)稅；開發(fā)企業(yè)是否重復(fù)列支成本，將材料發(fā)票重復(fù)列支。因此在與乙方結(jié)算和開票時，務(wù)必審核不應(yīng)該結(jié)算甲供材料的成本，發(fā)票不應(yīng)包含甲供材料金額。

對鋼材、水泥等一般甲供材料在工程招投標(biāo)階段，應(yīng)該向乙方明確甲供材料的種類、品名規(guī)格、數(shù)量、金額等事宜，工程總造價不應(yīng)包括甲供材料。與乙方簽訂《工程承包合同》時，合同條款中應(yīng)該明確約定：

（1）工程總造價不包括甲供材料金額；（2）甲方不再向乙方結(jié)算甲供材料價款抵作工程進(jìn)度款；（3）甲供材料應(yīng)該繳納的營業(yè)稅金及附加，由乙方繳納，并包含在本合同的稅金項目中由甲方承擔(dān)；（4）乙方在結(jié)算工程款項時，應(yīng)向甲方提供在甲方工程所在地地稅主管稅務(wù)機關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，金額不能包括甲供材料。同時提供繳納甲供材有關(guān)營業(yè)稅費的復(fù)印件。

2.增值稅涉稅風(fēng)險

甲方應(yīng)盡量不采用通過往來以甲供材抵賬的方式，或者采用取得甲供材發(fā)票時開具抬頭為乙方，并原票轉(zhuǎn)交乙方的代購形式，避免被國稅機關(guān)認(rèn)定為視同銷售繳納增值稅的風(fēng)險。

3.多交建安營業(yè)稅

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，甲供裝飾材料、甲供建筑設(shè)備是可以不繳納營業(yè)稅的。因此，甲方在審查乙方的工程結(jié)算時，要審核是否包含了這一部分的營業(yè)稅金及附加款。甲、乙雙方在簽訂建筑業(yè)合同時，應(yīng)該將裝飾合同與其他建筑業(yè)施工合同分開簽訂，避免將裝飾業(yè)勞務(wù)簽成一般的建筑業(yè)施工合同，避免多交建安營業(yè)稅的風(fēng)險。簽訂裝飾工程合同應(yīng)注意：（1）合同名稱：應(yīng)該是“×××裝飾工程施工合同”，而不能是“×××購銷合同”“×××加工合同”（2）在進(jìn)行招投標(biāo)時，對承包方應(yīng)要求其具有相應(yīng)的裝飾施工資質(zhì)；（3）合同中應(yīng)明確具體的包清工和甲供材料的金額和構(gòu)成內(nèi)容；（4）裝修裝飾業(yè)包括從事對建筑物的內(nèi)、外裝修和裝飾的施工活動。從理論上講，可以將門窗、粉刷、內(nèi)部裝修、屋面防水等都作為裝飾工程范圍。

4.發(fā)票風(fēng)險

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，未按規(guī)定取得的憑據(jù)，不得在稅前扣除。因此甲方要加強發(fā)票管理，建立相應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部發(fā)票管理規(guī)定，在將甲供材直接計入開發(fā)成本時嚴(yán)格按規(guī)定取得增值稅普通發(fā)票，通過往來以甲供材抵賬時應(yīng)及時給乙方開具發(fā)票，杜絕收據(jù)、白條等不合格票據(jù)入賬，避免因為發(fā)票風(fēng)險。

[1]劉建強，劉娜，張麗影.關(guān)于甲供材料營業(yè)稅征收問題的探討[J].天津經(jīng)濟，2010（04）.

[2]馬春飛.“甲供材料與設(shè)備”稅務(wù)與會計處理之所見[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010（20）.