企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的研究

鮑 丹

（云南民族大學(xué)，云南 昆明 650031）

一、引言

繼2002年美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》之后，我國(guó)也相繼出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《配套指引》?！痘疽?guī)范》聯(lián)合《配套指引》形成了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系。這顯示了我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的重視程度，也標(biāo)志著我國(guó)在企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域與國(guó)際接軌。然而，《基本規(guī)范》和《配套指引》中沒(méi)有明確內(nèi)部控制的概念和具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和披露方面沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的口徑，甚至在界定內(nèi)控缺陷和內(nèi)部控制信息披露方面存在自主選擇問(wèn)題，由于企業(yè)管理當(dāng)局出于各種不同目的，管理當(dāng)局很可能會(huì)選擇有利于自身的信息來(lái)披露，這不僅欺騙了其他利益相關(guān)者，同時(shí)也不利于企業(yè)內(nèi)部控制自身的完善。而內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制的完善都要以?xún)?nèi)部控制缺陷認(rèn)定為基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)

按照內(nèi)部控制缺陷成因不同可分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指內(nèi)部控制中缺少某項(xiàng)必要的控制，或存在但并不能合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；運(yùn)行缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理有效，但在內(nèi)部實(shí)施時(shí)沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，包括執(zhí)行的人員不合適，沒(méi)有按預(yù)先設(shè)計(jì)的方式執(zhí)行等。

按照內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度可分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》也是按照這種分類(lèi)的。該指引指出重大缺陷是一個(gè)或多個(gè)控制缺陷組合起來(lái)可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷組合起來(lái)，其嚴(yán)重程度及經(jīng)濟(jì)后果小于重大缺陷，但仍有可能致使企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷是指除重大缺陷和重要缺陷之外的其他缺陷。這種按照缺陷嚴(yán)重程度來(lái)分類(lèi)，看起來(lái)邏輯清楚且較為合理，但實(shí)際操作中難度較大。比如一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷具體的劃分標(biāo)準(zhǔn)是什么，是定量還是定性，是否所有企業(yè)采取統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等。

國(guó)外也存在其他分類(lèi)，如Ge，M cvay（2005）研究中將重大內(nèi)部控制缺陷分為賬戶(hù)類(lèi)缺陷、收入確認(rèn)類(lèi)缺陷、賬戶(hù)核對(duì)類(lèi)缺陷、職務(wù)分離類(lèi)缺陷、培訓(xùn)類(lèi)缺陷、高管類(lèi)缺陷、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類(lèi)缺陷、子公司類(lèi)缺陷和技術(shù)類(lèi)缺陷等九類(lèi)。

（二）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

《基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制缺陷為內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞、不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差、不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情形。這定義并未給出明確的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，這給實(shí)務(wù)操作上帶來(lái)了很大的麻煩。

在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定上，王惠芳（2011）也指出，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范中，存在原則式認(rèn)定和規(guī)則式認(rèn)定兩種選擇。原則式認(rèn)定是指依據(jù)某項(xiàng)控制可能導(dǎo)致的結(jié)果來(lái)進(jìn)行認(rèn)定，比如是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)偏離，是否會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)流失等。這一規(guī)范需要企業(yè)在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)進(jìn)行主觀判斷，自行決定內(nèi)部控制缺陷的各類(lèi)及披露的內(nèi)容。該思路強(qiáng)調(diào)的是各個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制不同，內(nèi)控缺陷也存在差異，允許企業(yè)自主選擇，但也存在缺點(diǎn)，即落實(shí)到實(shí)際操作時(shí)，難度比較大，另外對(duì)企業(yè)管理人員的素質(zhì)要求比較高，要是企業(yè)素質(zhì)中不上，執(zhí)行的效果也會(huì)大打扣。規(guī)則式認(rèn)定是指通過(guò)列出一系列的關(guān)鍵控制點(diǎn)可能出現(xiàn)的缺陷種類(lèi)，企業(yè)在評(píng)價(jià)時(shí)一一對(duì)應(yīng)進(jìn)行比較，在披露時(shí)也按照這些種類(lèi)來(lái)披露。這一規(guī)范具有統(tǒng)一性，實(shí)務(wù)中容易操作。減少了企業(yè)自主選擇問(wèn)題，從而降低了企業(yè)在缺陷認(rèn)定的披露時(shí)的隨意性。但也存在缺點(diǎn)，那就是不同的企業(yè)內(nèi)部控制也不同，尤其是不同行業(yè)的企業(yè)之間的差異性更大。在分析這兩種規(guī)范的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定應(yīng)采取原則式認(rèn)定與規(guī)則式認(rèn)定相結(jié)合。對(duì)于那些對(duì)所有企業(yè)普遍適用的內(nèi)部控制類(lèi)型采用規(guī)則式認(rèn)定方法，對(duì)于那些只適用于個(gè)別企業(yè)或個(gè)別行業(yè)的內(nèi)部控制采用原則式認(rèn)定方法，這樣避免了采取任何一種單一方法帶來(lái)的弊端。

三、內(nèi)部控制缺陷分類(lèi)及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

筆者認(rèn)為可以將內(nèi)部控制缺陷分為財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷。財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷是指與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制缺陷。包括賬戶(hù)類(lèi)缺陷、收入確認(rèn)類(lèi)缺陷、賬戶(hù)核對(duì)類(lèi)缺陷和期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類(lèi)缺陷。這些缺陷將直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)，因此可以采用定量手段來(lái)界定這類(lèi)缺陷。非財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷是指除財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷之外的其他內(nèi)控缺陷。這類(lèi)缺陷包括培訓(xùn)類(lèi)缺陷、職務(wù)分離類(lèi)缺陷、子公司類(lèi)缺陷、技術(shù)類(lèi)缺陷、董事會(huì)缺陷等。這類(lèi)缺陷并不直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)，但其對(duì)企業(yè)的影響可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷，主要有影響整體公司的效益，經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的合法合規(guī)性，及生產(chǎn)安全等。

對(duì)于財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷可以采取定量的方法進(jìn)行認(rèn)定，因?yàn)檫@類(lèi)缺陷直接涉及財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)，涉及資產(chǎn)負(fù)債表的錯(cuò)報(bào)可根據(jù)錯(cuò)報(bào)相對(duì)于企業(yè)總資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的比例來(lái)界定相關(guān)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度（比如某內(nèi)部缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)涉及資產(chǎn)負(fù)債表的錯(cuò)報(bào)與企業(yè)總資產(chǎn)的比例達(dá)到3%則定為重大缺陷，比例在0.1%以下則定為一般缺陷，比例在0.1%～3%之間則定為重要缺陷），涉及利潤(rùn)表的錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷可通過(guò)該缺陷導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)金額占稅前利潤(rùn)或稅后利潤(rùn)的比例來(lái)界定其嚴(yán)重程度（比如某項(xiàng)缺陷導(dǎo)致涉及利潤(rùn)表的錯(cuò)報(bào)占稅前利潤(rùn)3%以上為重大缺陷，比例占0.1%以下為一般缺陷，比例在0.1%～3%之間的缺陷為重要缺陷）。

對(duì)于非財(cái)務(wù)方面內(nèi)控缺陷則采用定性的方法來(lái)界定其嚴(yán)重程度，設(shè)定企業(yè)的關(guān)鍵控制點(diǎn)。關(guān)鍵控制點(diǎn)主要有對(duì)外擔(dān)保、對(duì)外投資、購(gòu)置和處置主要資產(chǎn)、重大借款、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用、重大信息披露、對(duì)子公司管控等。

四、結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)在于企業(yè)能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，而現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都假設(shè)企業(yè)自身具備了這一專(zhuān)業(yè)能力，而事實(shí)卻并非如此，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定在理論上和實(shí)踐中都是一個(gè)十分薄弱的環(huán)節(jié)。要能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷就必須明確內(nèi)控缺陷的概念、分類(lèi)及其嚴(yán)重程度的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)。

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