在當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行資產(chǎn)分類會(huì)計(jì)選擇的理論分析

陳 婷

（長(zhǎng)安銀行股份有限公司，陜西 長(zhǎng)安 710004）

2007 年1 月1 日，我國(guó)實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于商業(yè)銀行來說，最重要的影響在于對(duì)其經(jīng)營(yíng)及風(fēng)險(xiǎn)的管理上，在關(guān)于資產(chǎn)分類方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了新的規(guī)定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度按照其流動(dòng)性質(zhì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)責(zé)進(jìn)行分類，但是在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，是按照金融性質(zhì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)分類的，之后有會(huì)對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)和負(fù)責(zé)進(jìn)行有動(dòng)機(jī)分類，可以分為四類——資產(chǎn)分交易類資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款應(yīng)收款項(xiàng)和可同出售金融資產(chǎn)四類。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)四類資產(chǎn)的簡(jiǎn)單介紹

我們都知道，不同類別的資產(chǎn)都會(huì)用不同的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行處理。而對(duì)于銀行來說，決定市場(chǎng)價(jià)值變化對(duì)盈利水平和銀行權(quán)益影響的關(guān)鍵在于分類的不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)可同出售金融資產(chǎn)的規(guī)定是在對(duì)其進(jìn)行出售前要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。而持有至到期投資這一類別，則需要在資產(chǎn)到期出售時(shí)才對(duì)銀行的損益產(chǎn)生影響，且必須把原賬面價(jià)值相較于調(diào)整后的預(yù)計(jì)凈殘值差額來說較高的部分通過資產(chǎn)減值損失來計(jì)入在當(dāng)期損益中。

二、在新準(zhǔn)則下，銀行資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理所發(fā)生的一系列變化

（一）變化之定義

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，否定了舊準(zhǔn)則中的“單位價(jià)值較高”這種說法，然后引入了“使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間”的相關(guān)理論，同時(shí)，在對(duì)固定資產(chǎn)范圍進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候也做出了相應(yīng)變化，也就是說在遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則基礎(chǔ)上，企業(yè)能夠依照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來自行完成變化的有效確定。針對(duì)持有待售的固定資產(chǎn)來說，企業(yè)需調(diào)整固定資產(chǎn)的具體預(yù)計(jì)凈殘值，及時(shí)反映實(shí)現(xiàn)該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值對(duì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額。在新準(zhǔn)則下，銀行的固定資產(chǎn)被定義在“同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)”的相關(guān)范圍中，也就是為銀行的正常運(yùn)營(yíng)、在實(shí)際經(jīng)營(yíng)運(yùn)行中所擁有的，且具體的使用壽命未超出一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

（二）變化之初始計(jì)量

參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換等等的具體規(guī)定，通過對(duì)這些方式的有效借助來實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)成本的合理獲取，對(duì)此需進(jìn)行確定；針對(duì)經(jīng)過分期付款形式來購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行了規(guī)定，即把限值作為是固定資產(chǎn)的實(shí)際入賬價(jià)值，目的在于實(shí)現(xiàn)固定價(jià)值準(zhǔn)確性的合理提高；就銀行的特殊性質(zhì)來說，其的所特定的固定資產(chǎn)，均須將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素納入銀行資產(chǎn)成本范圍內(nèi)。應(yīng)該要關(guān)注的問題是，在充分符合相關(guān)持有待售條件的基礎(chǔ)上，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原有賬面價(jià)值需始終高于其的預(yù)計(jì)凈殘值。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理

（一）要點(diǎn)分析

銀行的管理層應(yīng)該經(jīng)過一定籌劃行為，將各款項(xiàng)的實(shí)際匯總時(shí)間適當(dāng)推遲，充分實(shí)現(xiàn)針對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值所實(shí)施的有效運(yùn)用。與此同時(shí)，將各款項(xiàng)的匯總時(shí)間合理進(jìn)行延期與款項(xiàng)絕對(duì)額的減少是不可以等同的，相對(duì)而言，可以為銀行帶了巨大的利息贏利，具體的處理方法可體現(xiàn)為，實(shí)現(xiàn)對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)核算方式的恰當(dāng)選擇與使用，譬如說，依照現(xiàn)行的稅法規(guī)定可以知道，針對(duì)銀行內(nèi)部的固定資產(chǎn)來選擇加速折舊形式以及運(yùn)用先出后進(jìn)所實(shí)施的存貨計(jì)價(jià)方法，其都是在進(jìn)行前期成本增加的情況下來實(shí)現(xiàn)前期少支出與少流動(dòng)、后期收益的增多，最終達(dá)到貨幣時(shí)間價(jià)值的有效獲取的相應(yīng)目的。

這里值得一提的是，銀行在貸款個(gè)人誒納稅人的時(shí)候，當(dāng)納稅人遭遇利息繳納困難的時(shí)候，能夠采取申請(qǐng)延期還款等等措施來實(shí)現(xiàn)問題解決。我國(guó)針對(duì)貸款所給出的規(guī)定旨在為納稅人提供幫助，使其能夠更高地來進(jìn)行困難企業(yè)的有效經(jīng)營(yíng)，其指出若是企業(yè)遭遇經(jīng)營(yíng)或者財(cái)務(wù)困難的時(shí)候，特別是由于不可抗力的存在所造成納稅人沒有及時(shí)完成貸款以及貸款利息的繳納的時(shí)候，相關(guān)企業(yè)能夠像縣級(jí)以上的相關(guān)部門提出貸款以及利息延期繳納的申請(qǐng)，延期期限最長(zhǎng)為三個(gè)月?？梢?，當(dāng)企業(yè)在遭遇以上情形的時(shí)候，需將國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定充分運(yùn)營(yíng)起來，適時(shí)地提交貸款與利息的延期繳納申請(qǐng)，保障企業(yè)免受由于貸款延期而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)懲罰。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行對(duì)銀行的資產(chǎn)出售的相關(guān)科目處理

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)，銀行也屬于一類企業(yè)，其作為具有一定特色行業(yè)特性的企業(yè)在進(jìn)行自身固定資產(chǎn)的合理報(bào)廢以及損毀、出售的時(shí)候，需及時(shí)實(shí)施轉(zhuǎn)入清理行為，同時(shí)依照要清理的固定資產(chǎn)的具體凈價(jià)值，在借方計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目，同時(shí)參照已經(jīng)計(jì)提完成的折舊，在借方計(jì)入累計(jì)折舊這一科目，根據(jù)計(jì)提完成的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在借方計(jì)入固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，同時(shí)依據(jù)固定資產(chǎn)的原有減值，將固定資產(chǎn)這一科目計(jì)入到貸方中。

當(dāng)存在有清理費(fèi)用的時(shí)候，則需把清理固定資產(chǎn)進(jìn)程中所產(chǎn)生的清理費(fèi)用計(jì)入到相應(yīng)的固定資產(chǎn)清理的科目中，與此同時(shí)，根據(jù)實(shí)際所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)清理費(fèi)用與需要繳納的稅金，將固定資產(chǎn)清理這一科目計(jì)入借方中，將銀行存款以及應(yīng)交稅金這些科目計(jì)入貸方中。針對(duì)已經(jīng)出售的收入以及殘料等等實(shí)施有效處理的時(shí)候，要注意銀行在針對(duì)報(bào)廢固定資產(chǎn)材料價(jià)值以及出售固定資產(chǎn)價(jià)款、變價(jià)收入進(jìn)行回收的時(shí)候，需就此針對(duì)清理支出展開沖減處理，參照實(shí)際中所會(huì)受到的殘料變價(jià)收入跟出售價(jià)款等等信息，把原材料以及銀行存款這兩項(xiàng)科目計(jì)入到借方，將固定資產(chǎn)清理科目計(jì)入到貸方中。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)制度的合理對(duì)比

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度及銀行的舊會(huì)計(jì)制度相比較，資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生了變化，主要是填列方法和內(nèi)容主上的兩個(gè)變化：第一，改變了部分項(xiàng)目的填列方法；第二十適當(dāng)增加了部分項(xiàng)目。下面分別介紹兩方面的變化：

（一）改變了部分項(xiàng)目的填列方法

主要表現(xiàn)為部分項(xiàng)目以其賬面價(jià)值填列，而不是以其賬面余額填列。例如，“存貨”、“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“在建項(xiàng)目”、“無阻資產(chǎn)”和“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目，都是以其賬面余額扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額填列。

這里值得一提的是，對(duì)于“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)分別“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“累計(jì)折舊金額”、“固定資產(chǎn)凈值”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)凈額”等項(xiàng)目進(jìn)行填列。而對(duì)于“長(zhǎng)期應(yīng)付款”找一個(gè)項(xiàng)目老說，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額是對(duì)其進(jìn)行填列的根據(jù)。

（二）適當(dāng)增加了部分項(xiàng)目

主要表現(xiàn)為適當(dāng)增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“已歸還投資”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額和中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)按合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資。

資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成內(nèi)容，是反映企業(yè)一定日期財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及相應(yīng)的指南中，給出了資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的判定標(biāo)準(zhǔn)，并將該表的資產(chǎn)部分劃分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)兩部分；將負(fù)債部分劃分流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債兩部分。資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)包括會(huì)計(jì)報(bào)告期末的總賬賬戶余額、有關(guān)明細(xì)分類賬戶記錄和上年末的資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程就是通過對(duì)賬戶資料的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類、整理和匯總，加工成報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的過程。資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的填制方法，包括“年初余額””的填列和“期末余額”的填列。

“年初余額”欄內(nèi)的各項(xiàng)數(shù)字，應(yīng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負(fù)債表的“期末余額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列，如果本年度資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的各個(gè)項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容與上年不一致，應(yīng)對(duì)上年年末資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)項(xiàng)目的名稱和數(shù)字按照本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填入資產(chǎn)負(fù)債表的“年初余額”欄內(nèi)?！捌谀┯囝~”的填列方法有直接填列法和分析計(jì)算填列法兩種具體數(shù)據(jù)可以通過以下幾種方式取得：根據(jù)總賬賬戶余額直接填列；根據(jù)總賬賬戶余額計(jì)算填列；根據(jù)明細(xì)賬戶余額計(jì)算填列；根據(jù)總賬賬戶和明細(xì)賬戶余額分析計(jì)算填列；根據(jù)總賬賬戶余額減去其備抵項(xiàng)目后的凈額填列。

在當(dāng)前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行資產(chǎn)分類會(huì)計(jì)選擇主要是以理論與實(shí)證相結(jié)合的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇，通過比較，能清楚的看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在銀行管理資產(chǎn)負(fù)債管理方面有不同的地方。在理論方，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)銀行的資產(chǎn)負(fù)責(zé)管理進(jìn)行了修正和規(guī)定，我們主要是針對(duì)銀行資產(chǎn)負(fù)責(zé)管理中的一些問題進(jìn)行了理論分析，并簡(jiǎn)單的了解了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的四個(gè)金融資金分類對(duì)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理之間的聯(lián)系。為了實(shí)現(xiàn)銀行資金和各項(xiàng)資產(chǎn)能有有效盈利，并達(dá)到安全部行業(yè)流動(dòng)相平衡的目標(biāo)，進(jìn)行了資金和各項(xiàng)資產(chǎn)的集中管理，而且資金的分配方法上也做到了三性平衡，也就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資金轉(zhuǎn)換方面得到了滲透。銀行資產(chǎn)分類會(huì)計(jì)選擇要有線性規(guī)劃，上世界七十年代后，大部分的銀行已經(jīng)逐步開始實(shí)行線性規(guī)劃來管理銀行的資產(chǎn)與資金，這樣就會(huì)有效的解決資產(chǎn)配置問題。首先就是建立目標(biāo)函數(shù)，這一步的目的在于將銀行的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)最大化。其次是為目標(biāo)函數(shù)建立約束條件，這樣做的目的是使得流動(dòng)性約束與安全性約束與政策法規(guī)進(jìn)行很好的有機(jī)結(jié)合。最后，要對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)與資金的確切數(shù)值找到解。這個(gè)方法的最大優(yōu)勢(shì)在于保障了銀行確定具體盈利目標(biāo)，其管理更加科學(xué)可行。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，處于風(fēng)險(xiǎn)中性的銀行要權(quán)衡的方面比較多，例如流動(dòng)性需求、權(quán)益穩(wěn)定和資產(chǎn)收益等幾個(gè)方面。站在會(huì)計(jì)學(xué)的立場(chǎng)上來看，賬面的投資者價(jià)值在最大化，除此之外，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上損益和權(quán)益的穩(wěn)定性，銀行也要納入考慮范圍內(nèi)。對(duì)于總資產(chǎn)的配置，不僅要滿足資產(chǎn)流動(dòng)性需求，更要在最大程度上降低會(huì)計(jì)處理后的銀行權(quán)益波動(dòng)，與此同時(shí)，選擇一定項(xiàng)目質(zhì)量的借款企業(yè)群體，要通過氣總資產(chǎn)在債券和貸款兩者直接的配置如何，這樣才有利于銀行投資者達(dá)到其要求的回報(bào)目標(biāo)。站在金融資產(chǎn)分類的角度來看，投資者末期價(jià)值只是與金融資產(chǎn)在貸款和債券直接分類多少有關(guān)。

[1]張維、高雅琴、張曉濤，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下銀行資產(chǎn)分類會(huì)計(jì)選擇的理論建模，會(huì)計(jì)研究[J]，2008（01）.

[2]展小軍，現(xiàn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商業(yè)銀行資產(chǎn)分類會(huì)計(jì)選擇的分析，財(cái)會(huì)月刊：綜合版[J]，2009（05）.

[3]畢記滿,楊成文，新準(zhǔn)則下存貨、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的探析，商業(yè)會(huì)計(jì)[J]，2006（22）.

[4]賈巍，新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探析，經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊[J]，2009（11）.

[5]呂艷霞，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)這就方法的選擇，經(jīng)濟(jì)管理者[J]，2011(09).