基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略管理會計(jì)研究

胡雪莉

（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，河南 鄭州 450002）

隨著全球化競爭日趨激烈，知識經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，職能管理逐漸向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)化，現(xiàn)代企業(yè)需要運(yùn)用高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略思想來指引科學(xué)精細(xì)的日常管理，戰(zhàn)略管理會計(jì)作為戰(zhàn)略管理與管理會計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物應(yīng)運(yùn)而生。以怎樣的視角研究戰(zhàn)略管理會計(jì)才能更好地為管理決策服務(wù)，如何在戰(zhàn)略管理會計(jì)框架內(nèi)將戰(zhàn)略管理會計(jì)的信息與方法相匹配。本文將從價(jià)值鏈的視角，整合有關(guān)戰(zhàn)略管理會計(jì)專題研究，來構(gòu)建適合于戰(zhàn)略管理決策的戰(zhàn)略管理會計(jì)框架。

一、基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略成本管理

（一）基于縱向價(jià)值鏈的成本管理

在縱向價(jià)值鏈中，降低成本管理的機(jī)會主要來自于縱向整合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮上下游的成本價(jià)值因素，分析哪些環(huán)節(jié)具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)增值較低，進(jìn)行前向整合與后向整合，重構(gòu)價(jià)值鏈，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。實(shí)際上，縱向價(jià)值鏈的成本管理具體體現(xiàn)在針對于企業(yè)與供應(yīng)商、顧客之間的聯(lián)結(jié)點(diǎn)的成本管理上。在對縱向價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)性成本管理的過程中，企業(yè)可以利用作業(yè)法來發(fā)現(xiàn)成本結(jié)構(gòu)存在的弊端。比如，企業(yè)可以通過作業(yè)成本法將所有權(quán)成本分配給供應(yīng)商，從而將由供應(yīng)商不良業(yè)績產(chǎn)生的成本作為產(chǎn)品價(jià)格上漲的增量成本。而執(zhí)行性成本管理的研究主要利用成本系統(tǒng)分析供應(yīng)鏈中存在的問題并改進(jìn)業(yè)績。

（二）基于橫向價(jià)值鏈的成本管理

在橫向價(jià)值鏈中，企業(yè)通過了解競爭對手在生產(chǎn)價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)上是如何完成任務(wù)的及其成本情況，與競爭對手比較作業(yè)水平和增值水平，明確成本態(tài)勢，即同競爭對手相比是處于成本競爭優(yōu)勢還是劣勢，從而采取一定的戰(zhàn)略行動，消除成本劣勢，創(chuàng)造成本優(yōu)勢，進(jìn)而調(diào)整成本結(jié)構(gòu)或增強(qiáng)執(zhí)行力度。

（三）基于內(nèi)部價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理

在內(nèi)部價(jià)值鏈中，一定水平的價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)在一個(gè)特定產(chǎn)業(yè)內(nèi)的各種作業(yè)的組合， 企業(yè)可以找出內(nèi)部的不增值作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，消除不增值作業(yè)，達(dá)到降低成本的目的。對于企業(yè)而言，降低成本與提升企業(yè)價(jià)值同樣重要。在傳統(tǒng)的管理會計(jì)中，管理者過分關(guān)注于執(zhí)行性成本管理和價(jià)值鏈的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，被認(rèn)為“開始得太遲，結(jié)束得太早”忽視了存在于上下游之間以及與競爭對手比較分析所帶來的成本降低動因。筆者認(rèn)為，基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理不僅把握了存在于企業(yè)內(nèi)部及邊界的成本降低空間，而且延伸了成本管理的時(shí)間維度，參與戰(zhàn)略制定，為企業(yè)戰(zhàn)略管理會計(jì)決策的選擇和實(shí)施提供了信息支持。

二、基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略性投資決策

（一）價(jià)值鏈分析方法在投資決策中的應(yīng)用

企業(yè)投資活動的目標(biāo)是“企業(yè)價(jià)值最大化”，企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)莾r(jià)值創(chuàng)造的過程體現(xiàn)， 進(jìn)行投資決策前，有必要對企業(yè)的內(nèi)部流程、市場定位以及競爭態(tài)勢進(jìn)行分析，這也是戰(zhàn)略投資決策區(qū)別于傳統(tǒng)投資決策的特點(diǎn)。按照價(jià)值鏈分析的過程，識別價(jià)值活動，分析每個(gè)價(jià)值活動的成本動因。企業(yè)首先通過縱向價(jià)值鏈分析尋找市場定位，捕捉縱向整合信息，判斷是否有進(jìn)行并購或外包的必要；其次，進(jìn)行橫向價(jià)值鏈分析，識別競爭對手的價(jià)值鏈及成本動因，比較競爭優(yōu)勢和限制性資源的存在，使投資決策與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配；最后，進(jìn)行內(nèi)部價(jià)值鏈分析，綜合內(nèi)外部現(xiàn)狀進(jìn)行戰(zhàn)略性投資決策。

（二）實(shí)物期權(quán)法在戰(zhàn)略決策中的應(yīng)用

運(yùn)用價(jià)值鏈分析獲得的利潤分布、資源配置以及成本控制方面的信息，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理目標(biāo)及實(shí)際經(jīng)營情況，對決策項(xiàng)目的收益性及經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析。在戰(zhàn)略性投資決策分析中，折現(xiàn)自由現(xiàn)金流量法及實(shí)物期權(quán)法考慮了投資中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題，與戰(zhàn)略管理目標(biāo)最貼合，最能體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會計(jì)決策的核心價(jià)值。使用自由現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的關(guān)鍵，在于確定預(yù)期企業(yè)未來存續(xù)期各年度的自由現(xiàn)金流量以及合理的公允的折現(xiàn)率，但是，由于投資項(xiàng)目存在著許多事前無法進(jìn)行預(yù)測和估計(jì)的不確定性因素，自由現(xiàn)金流量法有時(shí)難以保證投資決策的科學(xué)性。實(shí)物期權(quán)法彌補(bǔ)了自由現(xiàn)金流量法的不足，在投資中將實(shí)物期權(quán)和企業(yè)的整體戰(zhàn)略管理決策相結(jié)合，并且根據(jù)環(huán)境和項(xiàng)目本身的變化來靈活地改變管理策略。在評估投資項(xiàng)目時(shí)，當(dāng)不確定性達(dá)到導(dǎo)致現(xiàn)金流量折現(xiàn)法不能發(fā)揮作用時(shí)可以考慮采納實(shí)物期權(quán)法，并隨時(shí)對項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。然而，實(shí)物期權(quán)理論在我國的發(fā)展較晚，在戰(zhàn)略管理會計(jì)體系范圍的應(yīng)用也屬于初探階段，關(guān)于在戰(zhàn)略管理會計(jì)投資決策體系中的應(yīng)用形式及模型的確定還有待進(jìn)一步研究。

三、基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略性業(yè)績評價(jià)

（一）學(xué)習(xí)和成長維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、知識經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，被視為無形資產(chǎn)重要源泉的學(xué)習(xí)與成長能力，越來越得到企業(yè)的重視。企業(yè)僅憑現(xiàn)有的技術(shù)和生產(chǎn)能力難以滿足客戶和內(nèi)部經(jīng)營過程的長期目標(biāo)，同時(shí)，激烈的全球競爭也要求公司不斷提高他們對客戶指標(biāo)的支付價(jià)值能力。為此，需要企業(yè)不斷提高現(xiàn)有雇員、系統(tǒng)、程序的生產(chǎn)能力和創(chuàng)新能力，使企業(yè)在快速劇變的環(huán)境中求得生存與發(fā)展。平衡計(jì)分卡強(qiáng)調(diào)對未來進(jìn)行投資的重要性，重視企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施投資，包括員工、信息系統(tǒng)、激勵約束制度等。用于學(xué)習(xí)和成長方面的評價(jià)指標(biāo)主要有新產(chǎn)品開發(fā)、研究開發(fā)能力與效率、制造過程改善情況、員工滿意度、員工流動率、員工生產(chǎn)力、員工培訓(xùn)次數(shù)、員工的技術(shù)水準(zhǔn)、企業(yè)文化、管理水平、信息系統(tǒng)的更新程度等。

（二）內(nèi)部流程維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)

內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)內(nèi)部流程的載體，反映的是企業(yè)學(xué)習(xí)與成長能力。良好的內(nèi)部流程源于企業(yè)員工的學(xué)習(xí)與成長，影響著顧客的需求。同時(shí)，通過對價(jià)值鏈基礎(chǔ)作業(yè)的分析，可以識別成本動因有利于流程指標(biāo)的設(shè)置以及作業(yè)成本的控制。企業(yè)每項(xiàng)經(jīng)營都有其一系列獨(dú)特的、為客戶創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生財(cái)務(wù)結(jié)果的過程，企業(yè)只有提高經(jīng)營效率，不斷推出新產(chǎn)品，才能為顧客創(chuàng)造更多的價(jià)值，才能進(jìn)入新的市場，增加營業(yè)收入，擴(kuò)大企業(yè)的凈收益。然而，一個(gè)普通的價(jià)值鏈模型使企業(yè)可以在其內(nèi)部經(jīng)營過程中根據(jù)他們自己的目標(biāo)和指標(biāo)來制定模型。內(nèi)部營運(yùn)過程的指標(biāo)著重在那些對顧客的滿意程度和達(dá)到企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)有最大反應(yīng)的內(nèi)部運(yùn)營上。就反映企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用效率的指標(biāo)而言，內(nèi)部價(jià)值鏈主要包括創(chuàng)新、經(jīng)營、售后服務(wù)三個(gè)主要過程：第一，通過開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)，深入新的市場和顧客群；第二，通過加強(qiáng)成本、質(zhì)量、周期時(shí)間、效率、資產(chǎn)利用、能力管理等取得經(jīng)營優(yōu)勢；第三，通過提供完美的售后服務(wù)，為客戶使用產(chǎn)品和服務(wù)提供增加的價(jià)值。

（三）顧客維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)

任何商業(yè)戰(zhàn)略的核心都是增加顧客價(jià)值，關(guān)注如何吸引客戶、保留客戶和加深顧客關(guān)系等問題。顧客價(jià)值的提高主要通過以下三個(gè)典型的方面選擇：經(jīng)營優(yōu)勢、顧客關(guān)系、產(chǎn)品領(lǐng)先。追求經(jīng)營優(yōu)勢的企業(yè)需要在競爭性定價(jià)、產(chǎn)品質(zhì)量和選擇、完成訂單速度、及時(shí)送貨等方面取勝；對于顧客關(guān)系，則必須加強(qiáng)和顧客關(guān)系的質(zhì)量，如充分的和額外的服務(wù)；追求產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)必須集中精力于產(chǎn)品和服務(wù)的功能、特征等。隨著買方市場的出現(xiàn)、市場競爭的加劇，很多企業(yè)都將自己的戰(zhàn)略焦點(diǎn)集中于顧客身上，“贏得顧客”已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。平衡計(jì)分卡中顧客方面的核心評價(jià)指標(biāo)主要有市場份額、客戶滿意程度、客戶保持程度、新客戶的獲得、客戶盈利能力等。在平衡計(jì)分卡的客戶方面，管理者要確定營業(yè)單位將要面對的競爭性客戶和市場份額，并計(jì)量營業(yè)單位在這個(gè)目標(biāo)范圍內(nèi)的業(yè)績情況。

（四）財(cái)務(wù)維度的戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)

財(cái)務(wù)維度可以反映企業(yè)過去的經(jīng)營狀況，可以反映企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)績對企業(yè)凈利潤的影響，可以體現(xiàn)股東的利益。但單一的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)會給企業(yè)的戰(zhàn)略決策帶來誤導(dǎo)，企業(yè)業(yè)績評價(jià)的財(cái)務(wù)指標(biāo)只有與非財(cái)務(wù)批評指標(biāo)相結(jié)合，才能發(fā)揮更大的作用。在平衡計(jì)分卡里，其他三個(gè)方面的改善必然會反映在財(cái)務(wù)指標(biāo)上。財(cái)務(wù)指標(biāo)可以不斷地提醒管理者，必須將質(zhì)量、客戶滿意、生產(chǎn)率的提高轉(zhuǎn)化為市場份額的擴(kuò)大、收入的增加和經(jīng)營費(fèi)用的降低等財(cái)務(wù)成果。在基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)中，學(xué)習(xí)與成長決定著無形資產(chǎn)的價(jià)值，是企業(yè)發(fā)展的源頭活水，滋潤著企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程健康成長，優(yōu)化的企業(yè)內(nèi)部流程帶來了客戶維度業(yè)績的提高，最終體現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)維度的績效上。因此，在基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略績效評價(jià)不僅是對戰(zhàn)略決策業(yè)績的計(jì)量，更是一種在戰(zhàn)略管理會計(jì)體系中“由表及里”地發(fā)現(xiàn)問題和“由內(nèi)而外”地優(yōu)化價(jià)值鏈的過程。

[1] 戴瑋煒，吳海華，孫從軍.運(yùn)用價(jià)值鏈理論構(gòu)建管理會計(jì)框架的探討[J].商業(yè)會計(jì)，2010(09).