企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除須注意細節(jié)

肖河背 劉厚兵

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除，推動企業(yè)成為技術(shù)創(chuàng)新的主體。為貫徹落實《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，國家稅務(wù)總局于2008年12月頒布《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號，以下簡稱國稅發(fā)［2008］116號），從操作層面規(guī)范企業(yè)研發(fā)費稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行。針對政策執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2013］70號，以下簡稱《通知》）對有關(guān)政策重新進行了明確。現(xiàn)就企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除應(yīng)特別注意的政策細節(jié)提示如下：

提示一：新增五類費用支出納入加計扣除范圍

根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第四條的規(guī)定，只有八種符合規(guī)定項目的研究開發(fā)費用才可以加計扣除。（一）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。（三）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。（四）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。（五）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。（六）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。（八）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

《通知》明確，企業(yè)從事研發(fā)活動發(fā)生的五類費用支出，可納入稅前加計扣除的研究開發(fā)費用范圍。五類費用包括：企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用；不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發(fā)成果的鑒定費用。即從2013年1月1日起，13種符合規(guī)定項目的研究開發(fā)費用可以加計扣除。

需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的下列研究開發(fā)費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時實行加計扣除：（一）為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的社會保險費、住房公積金等費用。（二）研發(fā)部門未直接從事研發(fā)活動的人員（包括管理人員，保衛(wèi)、醫(yī)療保健、司機、食堂人員、茶爐工、水暖工、清潔工等間接服務(wù)人員）的工資薪金。（三）支付給外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。（四）用于研發(fā)活動的房屋的折舊費或租賃費。（五）用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用。（六）用于中間試驗和產(chǎn)品試制的設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等。（七）研發(fā)活動的試制品或研發(fā)產(chǎn)品直接對外銷售或作為企業(yè)用于銷售產(chǎn)品的組成部分的，其研發(fā)試制品或產(chǎn)品成本中的材料、燃料及動力等費用。（八）與研發(fā)活動相關(guān)的其他費用，包括會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、業(yè)務(wù)招待費、高新科技研發(fā)保險費用等。（九）國稅發(fā)［2008］116號第四條八項費用及《通知》規(guī)定的五項費用以外的其他支出。

提示二：企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)中介出具專項審計報告

根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第七條的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：（一）研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應(yīng)納稅所得額。（二）研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。但企業(yè)需申請享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除稅收優(yōu)惠政策的，應(yīng)向企業(yè)所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)報送系列資料，進行備案申請。根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第十條的規(guī)定，企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送本辦法規(guī)定的相應(yīng)資料。申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除。

國稅發(fā)［2008］116號第十二條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。而各地稅務(wù)機關(guān)對各年度研究開發(fā)項目的登記最遲受理時間有限定，如上海市稅務(wù)部門關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法［試行］〉的通知》（滬國稅所［2009］14號）規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)全年受理研究開發(fā)項目登記事宜，但對當年度研究開發(fā)項目的登記最遲受理時間為次年的3月底前。

為了保證資料質(zhì)量并在規(guī)定時限內(nèi)享受到加計扣除優(yōu)惠，《通知》明確，企業(yè)可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告。而這類中介機構(gòu)一般能夠全程跟蹤服務(wù)好所聘企業(yè)，按照當?shù)囟悇?wù)機關(guān)有關(guān)加計扣除納稅審批備案申報的管理流程及時提交各項資料，防止企業(yè)錯過提交時間導(dǎo)致無法享受稅收優(yōu)惠。

提示三：稅企雙方異議項目的處理方式得到統(tǒng)一

國稅發(fā)［2008］116號第十三條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。這導(dǎo)致各地政策執(zhí)行各異，有的規(guī)定由省級科技部門，如《貴州省企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除項目技術(shù)鑒定辦法（試行）》規(guī)定主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。企業(yè)可于年度終了后45日內(nèi)向省科技廳提出鑒定申請，并提供以下資料進行技術(shù)鑒定：1.《貴州省企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除項目技術(shù)鑒定申請表》。2.《稅務(wù)事項通知書》。3.研究開發(fā)項目報告（立項目的、研究內(nèi)容、核心技術(shù)、技術(shù)創(chuàng)新點、項目實施進展、階段成果、對本行業(yè)、地區(qū)的經(jīng)濟、社會發(fā)展和技術(shù)進步具有的推動作用）。4.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書、合同書或協(xié)議和研究開發(fā)費預(yù)算。5.企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。6.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單。7.自主、委托、合作研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表。8.政府立項的項目，需提供立項證明材料。9.項目歸集表涉及的材料、燃料、動力、人員費用、儀器、設(shè)備、模具、專利、軟件、設(shè)計、資料等各項的詳細清單及測算說明。10.企業(yè)承諾書。湖南國稅發(fā)布《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除審核操作指引》則明確，主管國稅機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供市州級以上科技部門的鑒定意見書。

《通知》明確，主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。從此，稅企雙方異議項目的處理方式得到統(tǒng)一明確。

提示四：享受研發(fā)費用稅前扣除政策注意4個事項

《通知》強調(diào)，企業(yè)享受研究開發(fā)費用稅前扣除政策的其他相關(guān)問題，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號）的規(guī)定執(zhí)行。這里要特別注意以下幾個事項：

（一）并不是所有企業(yè)都能享受研究開發(fā)費用加計扣除。根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第二條的規(guī)定，研究開發(fā)費用加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。以下企業(yè)則不能享受：非居民企業(yè)；核定征收企業(yè)；財務(wù)核算健全但不能準確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)。

企業(yè)應(yīng)嚴格實行賬務(wù)獨立核算，設(shè)專門核算科目，以正確歸集、核算企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用。若企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔生產(chǎn)、經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開核算，準確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得加計扣除。若企業(yè)在1個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。如果企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開核算，準確合理地計算各項研發(fā)費用支出。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，依據(jù)國稅發(fā)［2008］116號文件第五條由合作各方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除額。對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，依據(jù)國稅發(fā)［2008］116號文件第六條由委托方按照規(guī)定計算加計扣除額，受托方不得再進行加計扣除。

（二）并不是企業(yè)所有的研究開發(fā)活動都可以加計扣除。根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第三條第一款的規(guī)定，研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。人文、社會科學類的研究開發(fā)活動則不屬于可以加計扣除的研發(fā)費用。國稅發(fā)［2008］116號第三條第二款指出，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用的研發(fā)費用才符合加計扣除的條件。而企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等）則不屬于可以加計扣除的研發(fā)費用。企業(yè)從事的研究開發(fā)活動在符合上述規(guī)定外，還必須符合國稅發(fā)［2008］116號第四條中兩個目錄的規(guī)定項目，才可以加計扣除。這兩個目錄是：《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（國科發(fā)火［2008］172號附件）和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》（國家發(fā)展改革委員會等部門2007年度第6號公告）等。這是企業(yè)享受加計扣除稅收優(yōu)惠的前提。根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，部分地區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目會要求企業(yè)提供地市級以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。企業(yè)還應(yīng)做好對內(nèi)部研發(fā)資料的歸集和整理，如研發(fā)項目的立項決議書（包括企業(yè)內(nèi)部立項、省科技局立項）、項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算、編制項目研究開發(fā)人員名單、研發(fā)項目效用情況說明以及研發(fā)成果報告等資料的搜集與保管。

（三）并不是企業(yè)集團分攤的研發(fā)費用都可以加計扣除。根據(jù)國稅發(fā)［2008］116號第十五條、第十六條、第十七條、第十八條的規(guī)定，企業(yè)集團集中開發(fā)的研究開發(fā)費用分攤需要注意如下事項：企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要由集團公司進行集中開發(fā)的研究開發(fā)項目，其實際發(fā)生的研究開發(fā)費，可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。企業(yè)集團采取合理分攤研究開發(fā)費的，企業(yè)集團應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分攤方法等內(nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團采取合理分攤研究開發(fā)費的，企業(yè)集團集中研究開發(fā)項目實際發(fā)生的研究開發(fā)費，應(yīng)當按照權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致的原則，合理確定研究開發(fā)費用的分攤方法。企業(yè)集團采取合理分攤研究開發(fā)費的，企業(yè)集團母公司負責編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分攤表。

（四）并不與高新技術(shù)企業(yè)認定時的研發(fā)費用范圍一致。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)申請高新技術(shù)企業(yè)認定時也需要歸集和認定研發(fā)費用，其依據(jù)是《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引的通知》（國科發(fā)火［2008］362號，以下簡稱“指引”），該文件規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的范圍也是8項，與國稅發(fā)［2008］116號規(guī)定有相似之處。再加上此次增加的5項可扣除費用后，加計扣除研發(fā)費用的核算范圍更加趨近于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的核算范圍。但整體來看，“指引”規(guī)定的研發(fā)費用范圍還是比加計扣除研發(fā)費用范圍要大。如在人員人工方面，“指引”并沒有區(qū)分在職或外聘，只規(guī)定了“從事研究開發(fā)活動人員”，范圍較廣，可以認為既包括在職人員，也包括外聘人員。而國稅發(fā)［2008］116號則明確規(guī)定只能是在職人員，外聘人員的相關(guān)費用是不能被加計扣除的。再如，“指引”歸集的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等，并沒有被列入加計扣除中費用范圍，企業(yè)不能加計扣除。

在實際工作中，由于高新技術(shù)企業(yè)在認定時一般已經(jīng)歸集過研發(fā)費用了，因此往往被財稅人員誤以為二者是一致的，直接采取高新技術(shù)企業(yè)認定時歸集的研發(fā)費用用于加計扣除，很容易導(dǎo)致多扣除，企業(yè)必須加以注意。