“公允價值變動損益”賬戶運用及列示探析——以交易性金融資產(chǎn)為例*

趙俊童

(安徽工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院，安徽 淮南 232007)

為核算交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得和損失，新企業(yè)會計準則設置了“公允價值變動損益”賬戶，如何運用該賬戶進行會計核算和在利潤表中正確列示，是當前探究的熱點。

該賬戶屬于損益類，借方用來登記當資產(chǎn)負債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值小于賬面價值的差額;貸方用來登記當資產(chǎn)負債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值大于賬面價值的差額。在交易性金融資產(chǎn)的核算過程中，對該賬戶的運用主要體現(xiàn)在期末計量和處置兩個環(huán)節(jié)。期末計量時要根據(jù)公允價值的高低調(diào)整賬面價值;處置時，為了體現(xiàn)企業(yè)投資過程真正實現(xiàn)的利得或損失，需要將其結(jié)轉(zhuǎn)至反映投資報酬的“投資收益”賬戶。目前，研究該賬戶的文獻較多，存在的爭議較多。爭論的焦點主要體現(xiàn)在兩個方面：

一、“公允價值變動損益”賬戶的性質(zhì)有待商榷

按照規(guī)定，“公允價值變動損益”是專門用來核算由于公允價值變動引起的利得或損失的賬戶。但很多學者認為，資產(chǎn)負債表日公允價值變動引起的利得或損失，只是體現(xiàn)在賬面上的利得或損失，并沒有真正實現(xiàn)，并且具有不確定性，如果將其計入當期損益，有人為調(diào)節(jié)利潤之嫌。因此，既要核算這種利得或損失，又不能計入損益類賬戶。通過什么賬戶核算才能兩全其美呢?該賬戶的性質(zhì)有待商榷。

二、“公允價值變動損益”賬戶在利潤表中的列示有待完善

該賬戶核算的是利得或損失，但在利潤表中列示時，屬于營業(yè)利潤的組成部分，營業(yè)利潤是企業(yè)利潤的主要來源，是企業(yè)從事經(jīng)營活動所實現(xiàn)的經(jīng)營成果，不應該包括非日?；顒有纬傻睦没驌p失。因此，在利潤表中的列示有待完善。

針對第一個爭議，有關(guān)作者提出了以下措施：

(一)通過設置“待確認公允價值變動損益”這個所有者權(quán)益類賬戶來核算由于公允價值變動帶來的利得或損失，取消“公允價值變動損益”賬戶［1］。

(二)不設置“公允價值變動損益”科目，通過“未實現(xiàn)公允價值變動收益”和“公允價值變動損失”科目分別核算由于公允價值變動形成的利得和損失?！肮蕛r值變動損失”屬于損益類科目，期末正常結(jié)轉(zhuǎn);而公允價值變動形成的利得由于沒有真正實現(xiàn)，因此，先歸集在“未實現(xiàn)公允價值變動收益”中，這樣處理，既可以體現(xiàn)利得，又不需要增加當期利潤，待處置資產(chǎn)時，轉(zhuǎn)入處置期損益［2］。

(三)將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“未分配利潤”或“資本公積”等所有者權(quán)益賬戶。

筆者認為，上述建議也有值得商榷的地方。交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價值計價，充分考慮了公允價值對資產(chǎn)價值的影響，體現(xiàn)了資產(chǎn)由單一計量屬性到多種計量屬性理念的轉(zhuǎn)變;同時，交易性金融資產(chǎn)是投資者為了近期內(nèi)出售獲取買賣差價的一種資產(chǎn)，公允價值變動對投資人當期的影響應該體現(xiàn)出來，而損益類賬戶更能體現(xiàn)對投資人當期的影響;將該賬戶改為所有者權(quán)益類賬戶，無法完整體現(xiàn)公允價值變動對資產(chǎn)價值和當期損益的影響;此外，設置“未實現(xiàn)公允價值變動收益”和“公允價值變動損失”科目，將“公允價值變動損失”計入當期損益，“未實現(xiàn)公允價值變動收益”不計入當期損益，也不盡合理。因為，同樣是對交易性金融資產(chǎn)期末計量，對于公允價值的升降采取了不同計量尺度，未實現(xiàn)的利得不計入損益，未實現(xiàn)的損失卻要計入損益，不僅有失公允，而且有人為調(diào)節(jié)利潤之嫌。

針對第二個爭議，有關(guān)作者提出了以下改進建議：

(一)將“公允價值變動損益”分為“已實現(xiàn)的”和“未實現(xiàn)的”兩部分，“已實現(xiàn)的”列示在“投資收益”中，在“投資收益”下單獨列示“已實現(xiàn)的公允價值變動損益”;在利潤表中凈利潤之下單設“綜合收益”項目，將“未實現(xiàn)的公允價值變動損益”歸屬在“綜合收益”中。［3］

(二)將“公允價值變動損益”在利潤表中作為利潤總額的構(gòu)成項目列示，為體現(xiàn)損益實現(xiàn)狀況，可以在“公允價值變動損益”項目下增設“持有損益”、“已實現(xiàn)損益”兩個項目;為詳細反映公允價值變動損益的變動情況，可以在報表附注中增加較為完整的“公允價值變動損益明細表。通過這樣處理，既豐富了“公允價值變動損益”賬戶的內(nèi)容，修正了營業(yè)利潤的內(nèi)涵，又可以使會計報表對外提供的信息更加明晰、客觀。［4］

(三)將“公允價值變動損益”改為“待確認公允價值變動損益”。作為所有者權(quán)益類，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下單獨反映。［1］

(四)建議通過設立“未實現(xiàn)利潤”科目進行專門列示，表明在該項資產(chǎn)出售以前，這只是一種未實現(xiàn)的利潤，而非實際持有的利潤。然后在該項資產(chǎn)出售時，再將“未實現(xiàn)利潤”結(jié)轉(zhuǎn)至當期“投資收益”。［5］

利潤表反映企業(yè)在一定時期的財務成果，既反映收入、費用，也反映利得和損失，按照權(quán)責發(fā)生制原則，不論收入、費用、利得和損失是否實現(xiàn)，凡是屬于當期的，都應該反映在利潤表中。因此，不論公允價值變動帶來的利得或損失是否實現(xiàn)，都屬于利潤的組成部分，都應該列示在利潤表中。因此，筆者認為，第一種觀點和第四種觀點相似，將“未實現(xiàn)的公允價值變動損益”歸屬在“綜合收益”中，列示在凈利潤之下;或者將“未實現(xiàn)的公允價值變動損益”計入“未實現(xiàn)利潤”，其實質(zhì)都是將未實現(xiàn)損益排除在利潤之外，顯然不盡合理;第三種觀點，將“公允價值變動損益”改為“待確認公允價值變動損益”作為所有者權(quán)益類無法完整體現(xiàn)公允價值變動對當期損益的影響;相比較而言，筆者比較贊成第二種觀點。

通過以上探析，筆者認為，“公允價值變動損益”賬戶的設置，既可以反映公允價值變動對損益的影響，又可以反映公允價值變動帶來的利得或損失的狀態(tài)，形象詮釋了企業(yè)會計準則設置該賬戶的理念;同時，為了反映利得或損失的實現(xiàn)狀況，可以在“公允價值變動損益”總賬賬戶下增設“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”兩個明細賬進行明細核算;在利潤表列示中，為使會計報表提供的信息更加明晰、真實、豐富，既客觀反映企業(yè)的真實利潤，又不混淆營業(yè)利潤的概念，將“公允價值變動損益”排除在利潤表中的營業(yè)利潤項目之外，作為利潤總額的組成部分，更能體現(xiàn)利潤總額的內(nèi)涵，此外，為使信息使用者更好地理解報表所提供的信息，可以在“公允價值變動損益”下將“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”兩個明細項目分別列示。這樣列示的好處在于公允價值變動損益既能體現(xiàn)在利潤總額中，不至于混淆營業(yè)利潤和利潤總額的概念，又能對外提供豐富的會計信息。

［1］申屠新飛．公允價值變動損益科目存在的問題及改進建議［J］．財會月刊，2009，(4)．

［2］梁海林．對公允價值變動損益賬務處理的探討［J］．財會探析，2011，(1)．

［3］鄭蓉蓉，劉路星．交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的核算與列示［J］．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2010，(8)．

［4］李紅梅．對“公允價值變動損益”賬務處理及其列示探討［J］．江蘇科技信息，2011，(9)．

［5］呂沙．對公允價值變動損益會計處理的探討［J］．財會研究，2010，(3)．