論內部審計在企業(yè)內部控制中的角色定位

張復生，張智娟

（鄭州大學 商學院，河南鄭州， 450001）

企業(yè)內部審計有廣義和狹義之分。廣義的企業(yè)內部審計應當包括企業(yè)董事會中審計委員會的工作和企業(yè)內部審計機構所開展的日常審計行為。而狹義的內部審計是指企業(yè)內部審計機構或人員按照企業(yè)管理的職責分工和工作要求對企業(yè)財務收支的合法合規(guī)性和會計核算的正確性以及企業(yè)內部各職能部門的經濟責任等，依據(jù)國家法律法規(guī)和企業(yè)內部的相關要求進行的審計監(jiān)督活動。傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內部審計一般是狹義的內部審計，其職責范圍相對狹小，審計服務層次具有基礎性特點。隨著我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套應用指引的實施，企業(yè)的傳統(tǒng)內部審計已經不能適應企業(yè)內部控制及其規(guī)范的需要。因此，企業(yè)有必要以傳統(tǒng)內部審計為基礎，充分考慮企業(yè)內部控制和適應現(xiàn)代經濟環(huán)境的需要，重新審視和構架內部審計制度。

現(xiàn)代內部控制是企業(yè)在經濟活動中建立的一種相互聯(lián)系、相互制約的業(yè)務組織形式和職責分工制度，以便不斷提高經營效率，改善經營效果，最終提高企業(yè)的經濟效益。依據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的基本精神，企業(yè)內部控制應當包括五個基本構成要素:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監(jiān)控;而企業(yè)內部控制的目標大體可以歸結為合法性、經營的效率和效果、財務報告等三個方面。據(jù)此，可以對內部審計進行角色定位。

一、董事會中的審計委員會應當屬于控制環(huán)境的范疇

在現(xiàn)代企業(yè)內部控制框架下，審計委員會是企業(yè)董事會中專門負責審計事宜的專門機構，其基本職責應當包括以下幾個方面。

第一，為內部審計提供良好的工作環(huán)境，協(xié)調內部審計關系。內部審計機構是企業(yè)內部專門執(zhí)行審計職責的職能機構，其工作的開展必須得到企業(yè)高層的支持，同時還應得到企業(yè)內部各有關職能部門和基層單位的理解和支持。若企業(yè)高層不能堅持原則，審計處理可能流于形式，最終不了了之;若內部審計機構與其他職能機構或基層單位關系處理不好，可能處于孤立的境地。審計委員會屬于企業(yè)董事會機構，由專業(yè)人士組成，它有權督促高層在企業(yè)內部建立審計機構和審計制度，并協(xié)助高層協(xié)調內部審計機構與其他職能機構的關系。

第二，審核并監(jiān)督企業(yè)內部審計制度的實施。審計制度是企業(yè)內部審計機構開展審計工作、協(xié)調審計關系的基本依據(jù)。企業(yè)要使內部審計規(guī)范化、制度化，就必須制定相關的制度或規(guī)范，并使之得以貫徹執(zhí)行。但許多企業(yè)的審計制度很容易流于形式，甚至變成一紙空文。因此，審計委員會應當審核企業(yè)內部審計制度的科學性和完整性，并監(jiān)督管理層和內部審計機構嚴格執(zhí)行這些制度。

第三，為內部審計機構設置、人事安排提供參考性意見。審計機構的設置和人員的配備是開展審計工作的基礎。審計機構的隸屬關系和審計工作負責人的安排等直接影響審計機構的權威性。企業(yè)內部審計機構的隸屬關系有分別隸屬于企業(yè)董事會、總經理和主管財務的副總經理三種。這三種隸屬關系各有利弊。內部審計機構隸屬于董事會時，具有較高的權威性和獨立性，但審計處理的效率一般較低;隸屬于主管財務的副總經理時，一般具有較好的審計工作效率，但審計的權威性、獨立性較差，審計范圍也有較大的局限性;隸屬于總經理時，其權威性、獨立性和審計工作效率等都居于兩者之間。審計委員會可以根據(jù)企業(yè)的實際情況對內部審計機構的設置、相關的人事安排等提供參考性的意見。

第四，審核企業(yè)財務報告及信息披露。對企業(yè)財務報告及信息披露進行審核是審計委員會的責任，它是董事會對管理層實施監(jiān)督的一種方式和手段。通過對財務報告及相關信息披露的審核，一方面可以對財務報告和信息披露的真實性和完整性進行監(jiān)督，另一方面可以間接了解內部審計機構開展工作的情況。

第五，提出聘任注冊會計師的初步意見并與注冊會計師溝通。審計委員會應當綜合考慮獨立性、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)信譽等因素向董事會提供擬聘任注冊會計師的初步意見。注冊會計師審計具有較強的獨立性，但是審計委員會應當與注冊會計師進行溝通，并就審計計劃、審計重點、審計程序等方面與注冊會計師交流意見。

第六，審核企業(yè)的重大關聯(lián)交易事項。關聯(lián)交易是指企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的商品買賣或勞務供應。關聯(lián)企業(yè)可能借助關聯(lián)交易轉移費用或利潤。鑒于關聯(lián)關系的客觀性和隱蔽性，企業(yè)內部審計機構很難制約關聯(lián)交易的非公平性，審計委員會對關聯(lián)交易的審核可以有效地牽制和規(guī)范企業(yè)的關聯(lián)交易，避免企業(yè)借助重大關聯(lián)交易轉移費用或利潤，同時也可以彌補企業(yè)內部審計在此類業(yè)務監(jiān)督方面的缺憾。

二、內部審計機構及其工作應當屬于監(jiān)控的范疇

內部審計機構是企業(yè)管理層為了強化內部控制而專門設置的一種相對獨立的輔助控制機構，它不參與企業(yè)的具體經營活動，與業(yè)務經營部門或基層單位并不存在直接的利害關系。

（一）企業(yè)內部審計的特征

一是具有獨立性，使得監(jiān)控具有超脫性的地位。企業(yè)內部審計在組織機構設置、經費預算、人員和業(yè)務管理權限等方面具有相對的獨立性，不參與企業(yè)的各種業(yè)務經營活動和具體的管理活動，與各職能機構的經營業(yè)績沒有直接的關系，具備實施企業(yè)內部控制獨立監(jiān)督的基本條件。

二是擁有管理、財務和會計等方面的專業(yè)人員。這些人員在內部審計業(yè)務方面一般都具有規(guī)范的審計程序和審計業(yè)務管理經驗，與企業(yè)內部控制監(jiān)控的客觀需求具有近緣關系。

三是熟悉企業(yè)的業(yè)務經營流程，了解企業(yè)的基本業(yè)務技術。無論是企業(yè)內部審計，還是企業(yè)內部控制監(jiān)控，都需要工作人員對本企業(yè)的業(yè)務流程和基本業(yè)務技術有一定程度的了解。在此前提下，內部審計和內部控制監(jiān)控才能立足于企業(yè)整體經營效率和實際情況，將有限的資源投放到重點領域或環(huán)節(jié)。

四是對企業(yè)各職能機構的管理職責分工清楚。它有利于審計機構協(xié)調各機構之間的關系，便于尋求其他職能機構對內部審計工作的配合，并有利于對內部控制實施有效的監(jiān)控。

（二）企業(yè)內部審計的缺陷

第一，內部審計視野相對狹隘。由于傳統(tǒng)的內部審計職能定位和職責分工的影響，內部審計機構往往將工作的重點放在財務收支審計、經濟效益審計和經濟責任審計方面。這些審計工作無疑是必不可少的，但立足于企業(yè)現(xiàn)代內部控制框架的角度，內部審計機構僅依靠審計職能定位已經遠遠不能滿足內部控制整體運行的需要。

染液堿性強弱也是影響活性染料反應性的重要因素。堿劑強，染液pH值高，活性染料反應速率提高，可促進染料與棉纖維發(fā)生共價鍵的結合[3]。但當pH值大于11后，水解反應的比例增大，染料固色率下降。因此對反應性高的染料，堿性可以弱些；對反應性低的染料，堿性應強些。本實驗通過用不同堿劑，研究pH值對于永光活性湖蘭G染料染色的影響。染色工藝見表3、實驗結果見表4。

第二，風險評估及防控方面的知識和技能缺乏?，F(xiàn)代市場經濟給企業(yè)帶來機遇的同時也充滿了風險，所以企業(yè)應當具備良好的整體控制環(huán)境、快捷有效的風險評估和應對機制、科學有效的控制活動、快速準確的信息溝通以及獨立且具有權威性的監(jiān)控。企業(yè)傳統(tǒng)的內部審計機構無論在風險評估、參與控制活動，還是在內部控制的監(jiān)控方面都缺乏相應的知識和技能。

第三，內部審計機構與其他職能機構的關聯(lián)性未必是按照現(xiàn)代內部控制框架構建的。企業(yè)內部各職能機構的相互關系，直接影響其各自的功能及工作效果。企業(yè)要貫徹《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的要求，實施面向多變性市場環(huán)境的內部控制框架，勢必要求企業(yè)從整體組織構架的角度尋求內部組織結構的變革和各個職能機構職能的轉變，自然需要內部審計機構的職能轉變。

三、審計委員會與內部審計機構的溝通機制必不可少

信息溝通是現(xiàn)代企業(yè)內部控制的一個基本要素，其目的是為有效實施控制活動提供基本的條件。審計委員會與內部審計機構的信息溝通是企業(yè)整體信息溝通的一個構成部分，必須高度重視溝通機制的建設。

第一，內部審計機構應當主動與審計委員會進行信息溝通。審計委員會主要在控制環(huán)境層面接觸企業(yè)的內部控制，而內部審計機構具體參與實施內部控制，兩者應當具有制度化的信息溝通，達到功能上的互補。因而，內部審計機構應當定期或不定期地就內部控制中的審計監(jiān)控事宜與審計委員會溝通，尋求審計委員會的協(xié)助和支持。這種信息溝通側重于具體的審計監(jiān)控事項的協(xié)調。

第二，審計委員會應當要求內部審計機構定期提交工作計劃和工作報告。內部審計機構屬于職能機構，其審計監(jiān)控的內容及其有效性在很大程度上取決于其工作的預先籌劃和安排。審計委員會通過審計計劃和工作報告了解和督促內部審計機構是否按照現(xiàn)代內部控制的要求積極實施更高層次的內部控制監(jiān)控，而非傳統(tǒng)的審計業(yè)務層面。這種溝通屬于例行性的溝通。

第三，審計委員會應當將內部審計的工作情況向董事會報告，不斷改善內部審計的工作環(huán)境。控制環(huán)境十分寬泛，需要包括審計委員會在內的所有董事會成員及企業(yè)高管層共同營造，也需要董事會中各專業(yè)委員會的配合，如戰(zhàn)略委員會、提名委員會等。因為控制環(huán)境涉及企業(yè)的戰(zhàn)略控制、人事安排、制度建設、內部職能機構的職責分工及其協(xié)調等方面的問題。

第四，內部審計機構負責人應當列席審計委員會的工作會議。內部審計機構負責人通過列席審計委員會的會議，可以與審計委員會成員實現(xiàn)互動式交流，有助于更加全面地領會企業(yè)董事會對內部審計的要求，也可以通過這種非正式的信息溝通及時反映和解決審計監(jiān)控中的具體問題。

四、現(xiàn)代內部控制框架下企業(yè)內部審計的定位

第一，內部審計機構通過傳統(tǒng)的財務收支審計、經濟效益審計等有計劃的日?；顒?，實現(xiàn)企業(yè)合法經營、規(guī)范核算和如實進行財務報告的目標。該目標是常見的傳統(tǒng)內部審計目標，但是在現(xiàn)代內部控制框架下進行審計并非目的，而是實現(xiàn)企業(yè)風險防范和控制的一種獨立手段，因而它也是基本的工作目標。

第二，風險評估應是現(xiàn)代內部控制框架下對內部審計機構的挑戰(zhàn)性要求，要求內部審計機構立足于審計業(yè)務基礎，站在企業(yè)長遠發(fā)展的高度對企業(yè)目前可能面臨的各種風險進行識別、估計和測算，為企業(yè)管理層進行風險應對提供重要的參考。

第三，內部審計機構的核心職責是進行違法風險、經營風險、財務及其報告風險等的識別和評估，但是風險的應對措施選擇及實施應當是其他職能機構的職責。這樣可以有效地防止其他職能機構掩蓋風險，推卸責任。

第四，信息溝通是整個內部控制有效運行的基礎。企業(yè)中既有各職能機構之間的橫向信息交流，又有各管理層之間的縱向信息交流。職能機構間的業(yè)務溝通是為了謀求日常經營和管理控制的效率和效果的提高。

第五，雖然內部審計機構是屬于內部控制框架內的職能機構，但為了履行控制監(jiān)控職責的需要，內部審計機構應當保持相對的獨立性和較高的權威性。

綜上所述，現(xiàn)代企業(yè)內部控制框架下的內部審計應當以企業(yè)經營的合法性、經營效果性和財務報告的規(guī)范性為目標，以風險評估為其工作主題，以信息溝通為平臺，以日常審計監(jiān)控活動為依托，其本質是屬于內部控制中的監(jiān)控要素。