淺議營改增中納稅人權利保護問題

吳曉紅

（合肥學院，安徽 合肥230601）

增值稅自1979年引入我國以來，現(xiàn)在已經(jīng)成為我國的第一大稅種。2011年11月17日，財政部、國家稅務總局頒布了財稅［2011］110號和111號文件，規(guī)定自2012年1月1日開始，在上海市開始增值稅擴圍改革試點，這意味著我國的增值稅征收范圍將逐步擴大到征收營業(yè)稅的行業(yè)?，F(xiàn)有的增值稅與營業(yè)稅在征收范圍上有很大不同，但在征收過程中又存在交叉，改革中如何平衡增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人之間各自的利益以及如何保護納稅人權利值得我們關注。在這里，筆者就營改增試點過程中遇到的一些實際問題談談納稅人權利保護問題。

一、營改增過程中納稅人權利保護現(xiàn)狀

在我國稅制結構中，增值稅和營業(yè)稅是最主要的兩個流轉稅稅種。目前，增值稅占我國稅收收入的27%左右，營業(yè)稅占我國稅收收入的15%左右。雖然本質上都屬于流轉稅，但二者卻存在一些區(qū)別，其中最大的區(qū)別在于增值稅可以抵扣進項稅額，而營業(yè)稅沒有抵扣稅額。這就導致在實際征收過程中重復征稅現(xiàn)象嚴重。增值稅與營業(yè)稅分立并行的局面符合當時特有的經(jīng)濟形勢，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，原有的稅收體制逐漸顯示出不合理性，營業(yè)稅直接按照營業(yè)收入總額乘以相應稅率計算應納稅額，使得商品在每一個流通環(huán)節(jié)都需要納稅，重復征稅現(xiàn)象十分普遍，有些企業(yè)為了避免這個現(xiàn)象要么盡量減少流通環(huán)節(jié)，要么混合經(jīng)營。從市場經(jīng)濟的角度，多而全的經(jīng)營模式造成生產(chǎn)效率降低，不利于資源配置；從稅收征管角度，營業(yè)稅與增值稅并行征收不利于稅收管理，部分勞務不能進入增值稅體系進行抵扣，部分納稅人之間不能進行抵扣，增值稅鏈條完整性阻斷，也不符合簡化稅制的目標；從產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度，營業(yè)稅與增值稅并行征收也不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。在現(xiàn)行稅制結構下，增值稅征收范圍是除建筑業(yè)以外的第二產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅的征收范圍則覆蓋了第三產(chǎn)業(yè)。隨著新型生產(chǎn)經(jīng)營模式的出現(xiàn)，營業(yè)稅與增值稅征收范圍有進一步融合交叉的趨勢，其邊界難以區(qū)分，世界上大部分國家只征收增值稅，而我國服務業(yè)仍然適用營業(yè)稅，服務含稅出口不能提高我國服務業(yè)的國際競爭力，限制了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，為了消除重復征稅，進一步完善稅收體系，促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國適時提出營改增試點工作，這對降低企業(yè)稅負，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，促進國民經(jīng)濟健康發(fā)展具有重要意義。

從本質上說，本次營改增試點工作是我國結構性減稅目標實現(xiàn)過程中的重要階段，主要改革目的是為了避免重復征稅，理順經(jīng)濟關系。不過本次營改增試點工作只涉及部分地區(qū)、部分產(chǎn)業(yè)以及部分稅率，這就有可能損害部分納稅人的部分權益。納稅人權益保護問題是一個世界性課題，近年來在我國也備受重視，但我國納稅人權利保護整體水平不高。納稅人權利有實體性權利和程序性權利之分。實體性權利包括依法納稅權、公平納稅權、生存權和其他合法權利；程序性權利包括稅收知情權、要求程序主持者中立權、平等對待權、陳述和申辯權、隱私權、聽證權、拒絕權和救濟權等。我國納稅人權利仍停留在對新稅收征管法所規(guī)定的納稅人權利解釋方面。

二、營改增中納稅人權利保護問題與建議

納稅人權利作為權利的一種通常來說應該具有法定性，目前，我國與納稅人權利保護相關的規(guī)定大多集中體現(xiàn)在2001年頒布的《中華人民共和國稅收征管法》中，近年來稅收改革一直未停止，伴隨著改革的步伐，納稅人權利保護在有些方面做得不夠，稅收改革的最終目的與納稅人權利保護本身是不相矛盾的，為此，筆者就營改增過程所遇到的一些問題結合《中國人民共和國稅收征管法》的相關規(guī)定談談納稅人的權利保護。

（一）知情權

《中華人民共和國稅收征管法》第八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。營業(yè)稅改征增值稅對于廣大納稅人來說是一新鮮事物，一方面在于“應稅服務”繳增值稅，與貨物勞務繳增值稅很多地方存在差異；另一方面在于大部分營業(yè)稅的納稅人以前沒有接觸或者很少接觸增值稅；最后在于試點期間屬于過渡期，政策不明確，政策不完善等。

營業(yè)稅改征增值稅政策文件多，截止到2013年2月份，財政部和國家稅務總局等各個部門發(fā)布了26個文件，同時更新也快，比如“船舶代理服務”的政策，三個文件對其進行規(guī)定，但一年中廢止了二次；還有財政部、國家稅務總局2013年1月14日以財稅〔2012〕84號印發(fā)《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》規(guī)定自2012年9月1日起執(zhí)行?！敦斦繃叶悇湛偩株P于中國東方航空公司執(zhí)行總機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法的通知》（財稅［2011］132號）和《國家稅務總局關于中國東方航空股份有限公司增值稅計算繳納有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第32號）同時停止執(zhí)行。同時，在我國稅制體制下，各個試點地區(qū)都有自己的“一套政策”，比如應稅服務的口徑，各個試點地區(qū)對一些類似快遞服務、酒店會議服務等有爭議的服務口徑不一致。

（二）延期納稅申報權

《中華人民共和國稅收征管法》第二十七條規(guī)定，經(jīng)核準延期辦理前款規(guī)定的申報、報送事項的，應當在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。

納稅人是否納入營業(yè)稅改征增值稅范圍，應該看納稅人是否提供應稅服務，但實務操作中確難以準確的判斷：一是根源問題，《應稅服務范圍注釋》未采取引用《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)〔1993〕149號）或者對《營業(yè)稅稅目注釋》進行稅目劃轉的方式確定應稅服務范圍，而是按照獨立體系對應稅服務的征稅行業(yè)和納稅行為予以明確界定和清晰描述，再者增值稅和營業(yè)稅征收范圍的劃分往往難以界定，容易混淆；二是實務操作問題，各個試點地區(qū)判斷納稅人是否提供應稅服務存在的方案不一樣，有些地區(qū)按照試點納稅人的營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍來確定，有些地區(qū)按照地稅部門移交相關納稅人基礎信息表確定，有些地區(qū)按照納稅人自行申報來確定。再看一組數(shù)據(jù)，如北京試點地區(qū)2012年9月1日開始試點，有10.04萬戶企業(yè)經(jīng)確認納入試點范圍，而從2013年2月份的全國營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)座談會上獲悉，北京市截止到2013年1月申報期納入營改增試點企業(yè)超過20萬戶，不可能新注冊這么多企業(yè)，也就是說納入營改增試點企業(yè)是“逐步”納入。納稅人是“逐步”納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，那就會造成在本地區(qū)開始試點時，試點納稅人無法正常按照試點實施時就開始正常申報納稅，需要保護這些納稅人的相應權利。

（三）延期繳納稅款權

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規(guī)定：納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款；納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。

營業(yè)稅改征增值稅雖然是結構性減稅的重要組成部分，但是營業(yè)稅改征增值稅也并不是所有納入試點范圍的企業(yè)都能減稅，同時按照增值稅的原理來說，納入試點范圍企業(yè)的稅負水平還與企業(yè)自身經(jīng)營情況、成本結構、業(yè)務流程試行營改增后，可能會導致試點地區(qū)部分企業(yè)稅負增加。也就在試點初期幾個月，極少試點納稅人企業(yè)可能稅負會有大幅度升高。上海市試點企業(yè)稅負增加企業(yè)2012年1月份占全部試點納稅人總數(shù)的11.3%，12月份降為9.4%；北京市去年9月1日開展試點以來，前3個月約有1.11萬戶試點企業(yè)稅負上升；江蘇省2012年10至12月，全省共有5869戶試點納稅人出現(xiàn)稅負上升，占全部試點納稅人總數(shù)的4.07%。從12個試點省市情況看，2012年12月份稅負增加的企業(yè)所占的比例一般在5%左右，最高的也不到10%。雖然試點各地都出臺了營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策，設立了“營業(yè)稅改征增值稅試點財政扶持資金”，但是有些地區(qū)是按照季度申請，同時申請還需要一定的時間，從而會造成一些企業(yè)資金鏈“斷糧”，影響到企業(yè)正常經(jīng)營及生存發(fā)展。

（四）稅收優(yōu)惠權

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規(guī)定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。試點行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅之后，是否允許以及如何管理試點納稅人在原營業(yè)稅制度下享受的營業(yè)稅優(yōu)惠，是改革試點期間必須予以解決的重要過渡性政策安排之一，也是試點納稅人非常關心的問題。原營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策過渡的原則：根據(jù)財稅［2011］110號文的規(guī)定，國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消，在此原則上，還擴大了一些優(yōu)惠政策面，比如會議展覽地點在境外的會議展覽服務、存儲地點在境外的倉儲服務、標的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務、向境外單位提供的知識產(chǎn)權服務、向境外單位提供的認證服務、向境外單位提供的鑒證服務、向境外單位提供的咨詢服務以及廣告投放地在境外的廣告服務，在營業(yè)稅改征增值稅前，不享受征收營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠。

原營業(yè)稅優(yōu)惠政策得到延續(xù)平穩(wěn)過渡，并且擴大優(yōu)惠的面，但是納稅人很難享受到“優(yōu)惠政策”，一是政策需要明確，如《財政部、國家稅務總局關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅［2011］131號）規(guī)定了部分免稅政策，通知自2012年1月1日起執(zhí)行，但是截止到2013年3月1日，免稅政策具體細則也沒有出臺，而各個試點地區(qū)具體執(zhí)行也不一樣，有的試點地區(qū)根本就不“免稅”；有的試點地區(qū)采用“先征后退”，既先按照不免稅征收稅，等免稅具體細則政策公布后，進行退稅；有的試點地區(qū)采用“先免后補”，既納稅人先仔細判斷是否屬于免稅，等免稅具體細則政策公布后，進行補稅。二是申請優(yōu)惠政策沒有延續(xù)，各個試點地區(qū)相應都出臺了營改增試點過渡優(yōu)惠政策具體操作事項，但是是另起爐灶，不是在原征營業(yè)稅優(yōu)惠政策操作事項的基礎上進行延續(xù)，也不是在國稅局地稅局合作的基礎上規(guī)定，也就是說如果征營業(yè)稅享受優(yōu)惠政策，并且進行了備案，營改增后要重新備案，并且備案的具體操作事項也大有不同，從而造成試點初期很多納稅人沒有辦法享受到營改增的“優(yōu)惠政策”。

（五）退稅權

《中華人民共和國稅收征管法》第五十一條規(guī)定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。

《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅［2011］133號）中有關跨年度業(yè)務規(guī)定：試點納稅人（指按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人，下同）提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，應取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區(qū)試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區(qū)試點實施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業(yè)稅。比如本地區(qū)試點實施之日前，扣除項目金額大于收入金額的情況，即納稅人已經(jīng)支付了可以扣除的項目金額并取得發(fā)票，但收入尚未取得或尚未完全取得，導致扣除項目大于收入而未完全抵扣的情況；還有收入早于扣除項目情況，即納稅人本地區(qū)試點實施之日前多繳納了營業(yè)稅，但扣除項目發(fā)生本地區(qū)試點實施之日后。

財稅［2011］133號文件還規(guī)定：試點納稅人提供應稅服務在本地區(qū)試點實施之日已繳納營業(yè)稅，本地區(qū)試點實施之日（含）因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應當向主管稅務機關申請退還已繳納的營業(yè)稅。納稅人實際經(jīng)營中，這種“因發(fā)生退款減除營業(yè)額”現(xiàn)象很多，產(chǎn)生“已繳納的營業(yè)稅”。

上面兩種情況都可以向主管稅務機關申請退還營業(yè)稅，是向主管地稅機關申請退還營業(yè)稅，而非試點實施之日后的主管國稅機關申請退稅，或者抵稅。從根源上來看，營改增后稅收收入歸屬的相關規(guī)定，試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點地區(qū)，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬試點地區(qū)

三、結語

“營改增”不僅僅是簡簡單單的稅制改革，它可能會觸及深層次的財稅體制改革乃至整個社會經(jīng)濟體制的重大變革，而這些變革中的每一項利益都與納稅人權利密切相關，不能因為在試點期間為了改革大目標就忽視對納稅人權利的保護。誠然，試點是為了降低改革的風險，可能有人認為營改增中犧牲小部分納稅人的暫時利益是可以接受的，但筆者認為，結構性減稅只是營改增其中的一個很小的部分，其最重要的意義在于對我國分稅體制的重新定位，為此，在改革的過程中任何時候都應該注重稅負公平，平衡納稅人各方面的權益。

［1］梁治平.法辯［M］.北京：中國政法大學出版社，2001.

［2］〔日〕北野弘久.稅法學原論［M］.陳剛，楊建廣，等譯.北京：中國檢察出版社，2001.

［3］〔美〕龐德.通過法律的社會控制·法律的任務［M］.沈宗靈，等譯.北京：商務印書館，1984.

［4］丁一.納稅人權利保護的最低法律標準［R］.劉劍文.財稅法論叢（二卷）［C］.北京：法律出版社，2003.

［5］付琛瑜.納稅人權利及其理論依據(jù)［J］.河南財政稅務高等?？茖W校學報，2005，（6）.

［6］高強.外國稅收制度叢書：加拿大稅制［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

［7］〔美〕斯蒂格利茨.經(jīng)濟學［M］.郭曉慧，等譯.北京：中國人民大學出版社，1997.