從房產(chǎn)稅改革看納稅人權(quán)利

涂縵縵

（華南理工大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510305）

2009年12月《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》的出臺(tái)，給納稅人指明了方向，明確了納稅人的權(quán)利與義務(wù)。雖然該公告僅僅是將各種稅收法律規(guī)范中的一些簡(jiǎn)單規(guī)定整合在了一起，但是其出臺(tái)依舊得到了社會(huì)的一致好評(píng)。在過(guò)去的一段時(shí)間里，圍繞房產(chǎn)稅問(wèn)題的大討論之后，人們的關(guān)注焦點(diǎn)逐步從房產(chǎn)稅影響房?jī)r(jià)問(wèn)題，轉(zhuǎn)變到了政府如何通過(guò)宏觀調(diào)控來(lái)有效規(guī)制房產(chǎn)稅，如何征稅，以及在其過(guò)程中如何保障納稅人的權(quán)利等問(wèn)題上。

一、無(wú)權(quán)利，不納稅

“無(wú)代表不納稅”之前是一個(gè)口號(hào)，最先由喬納森·梅修于1750年在一次布道文中首先使用。隨后十幾年，該口號(hào)在波士頓廣泛流傳。到19世紀(jì)中葉，新興資產(chǎn)階級(jí)壯大起來(lái)，當(dāng)時(shí)的英國(guó)，鄉(xiāng)村衰敗，城市興起，于是英國(guó)國(guó)會(huì)去向城市的資產(chǎn)階級(jí)大亨征稅，而他們的回答是，你把原來(lái)屬于鄉(xiāng)紳的國(guó)會(huì)議會(huì)名額給我，我就給你交稅，否則我怎么知道你拿了我的錢去怎么花？這就是歷史上有名的“無(wú)代表不納稅”原則。

《新民周刊》曾針對(duì)中國(guó)百姓納稅問(wèn)題做過(guò)一個(gè)調(diào)查，數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)的工薪階層所有工資的24%用于繳稅。在《福布斯》的一個(gè)調(diào)查中，我們可以看到，在全世界，中國(guó)在稅收征收花樣方面僅次于法國(guó)，居世界第二，雖然該結(jié)論有待于考證，同時(shí)也被我國(guó)學(xué)者所否定，但是無(wú)論該結(jié)果怎樣，中國(guó)老百姓都感受到了稅收的繁重。盡管“整體來(lái)看，我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平只有25%左右，低于發(fā)展中國(guó)家35%的平均水平，更低于工業(yè)化國(guó)家45%的平均水平”［1］，但中國(guó)人還是感到稅負(fù)很重的原因是，納稅人從國(guó)家得到的福利遠(yuǎn)低于國(guó)外，如加拿大的 “牛奶金”就是一個(gè)很好的例子。

公共財(cái)政理論認(rèn)為，國(guó)家在履行其公共職能的過(guò)程中需要財(cái)政的支持，財(cái)政主要來(lái)源于稅收，因而稅收對(duì)于政府公共職能的履行具有關(guān)鍵性的作用。其中，公共財(cái)政主要是指國(guó)家或者政府為市場(chǎng)提供公共服務(wù)或者公共物品，用于滿足公共之所需的一種經(jīng)濟(jì)行為。［2］（P132）西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在公共物品理論的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述了對(duì)稅收的全新認(rèn)識(shí)，其中最具影響力的，是以維克塞爾為代表主張的稅收價(jià)格論。他們認(rèn)為，個(gè)人是國(guó)家的一份子，國(guó)家提供公共服務(wù)也就是在滿足個(gè)人的需要，因而，一個(gè)人的納稅，其實(shí)就是在滿足自己的欲望時(shí)而對(duì)其支付的價(jià)款，稅收就是人們對(duì)其享受國(guó)家提供的公共服務(wù)而支付的一種成本。舉個(gè)明顯的例子，瑞典是一個(gè)高稅負(fù)的國(guó)家，而瑞典財(cái)政支出的80%都用在了國(guó)家的醫(yī)療、教育及其他公共服務(wù)項(xiàng)目上，因而瑞典國(guó)家的社會(huì)保障制度在全世界都是非常完善的。從該國(guó)家我們可以看出，民眾從國(guó)家獲得的這種公共服務(wù)非常高。相反，中國(guó)的此類公共服務(wù)支出比例僅僅占稅收總額的25%，大量稅收都被政府自身消耗了。2009年，我國(guó)財(cái)政收入用于教育、醫(yī)療、社保就業(yè)三方面的支出比例為14.9%，而德國(guó)、澳大利亞、加拿大、美國(guó)，最低的也超過(guò)56%。醫(yī)療、教育、社會(huì)保障工作的到位與否，是最能反映一國(guó)民眾生活幸福與否的硬性指標(biāo)。如果我國(guó)的福利性支出占國(guó)家財(cái)政支出的比重也達(dá)到六七成，國(guó)人還會(huì)抱怨看不起病、上不起學(xué)、住不上房嗎？我們之所以對(duì)高稅負(fù)不滿，倍感稅負(fù)沉重，且不以偷稅漏稅為恥，關(guān)鍵就在于政府提供的公共服務(wù)不夠健全，人民對(duì)生活沒有安全感。簡(jiǎn)而言之，就是取之于民的稅收沒有真正用之于民。

我國(guó)人口的眾多，引發(fā)了對(duì)住房消費(fèi)的巨大需求，為了合理使用有限的土地，對(duì)居民的住房消費(fèi)需要國(guó)家予以合理的引導(dǎo)。在滿足居民基本住房要求的前提下，可以對(duì)居民持有的房產(chǎn)按照一定比例征收房產(chǎn)稅，使其持有房產(chǎn)的成本加大，從而使居民更理性地購(gòu)買住房，最終以實(shí)現(xiàn)土地合理化利用的目的。但是，在房產(chǎn)稅開征的過(guò)程中，如何維護(hù)納稅人的權(quán)利，尤其是如何保障弱勢(shì)群體利益，更應(yīng)該成為我們關(guān)注的焦點(diǎn)。上海市作為房產(chǎn)稅試點(diǎn)城市，制定房產(chǎn)稅試行方案，規(guī)定房產(chǎn)稅試點(diǎn)所獲得的資金，其用途就是增加保障房建設(shè)方面的投入。重慶在這方面的規(guī)定與上海基本一致。這是我國(guó)首次公布保障性住房建設(shè)的資金出處，讓納稅人明白自己所繳費(fèi)用的去向。這標(biāo)志著我國(guó)在公民權(quán)利保障方面上了一個(gè)臺(tái)階，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。所以，“無(wú)權(quán)利，不納稅”不應(yīng)僅僅停留在一句口號(hào)上，要切實(shí)爭(zhēng)取以自己的勞動(dòng)財(cái)產(chǎn)換來(lái)的社會(huì)福利，更要爭(zhēng)取財(cái)產(chǎn)向福利轉(zhuǎn)換過(guò)程中的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。

二、沒有無(wú)義務(wù)的權(quán)利，也沒有無(wú)權(quán)利的義務(wù)

2009年底，《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》由國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布，規(guī)定了納稅者所享有的權(quán)利和應(yīng)盡的義務(wù)，其中權(quán)利列舉了14項(xiàng)，義務(wù)列舉了十項(xiàng)。該公告是在我國(guó)的相關(guān)法律條文規(guī)定以及稅收征收管理辦法條例的基礎(chǔ)上整理而成的，它使原來(lái)零散分布在各法規(guī)條例中的和權(quán)利義務(wù)相關(guān)的內(nèi)容集中化、系統(tǒng)化，受到了很多人的贊同。放眼全球，大部分國(guó)家超過(guò)90%的財(cái)政收入都來(lái)自于稅收，我國(guó)也是其中的一個(gè)。在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家財(cái)政收入主要源自于納稅人。作為稅收承擔(dān)的主體，我國(guó)稅收相關(guān)的法規(guī)發(fā)展完善程度、國(guó)家財(cái)政的收入和支出方面的運(yùn)行是不是平穩(wěn)，與能不能真正保證納稅人的權(quán)益有著很大的關(guān)系。但是在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)所進(jìn)行的納稅方面的探討，都有一定的局限性，只將重點(diǎn)放在稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的輕重以及納稅人應(yīng)盡的義務(wù)等處。這一點(diǎn)可以從曾經(jīng)被大力推行的稅法三性（強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性）看出來(lái)。這種只強(qiáng)調(diào)納稅人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)的稅收觀念，在很大程度上阻礙了中國(guó)的法治進(jìn)程。只有在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人的權(quán)利保護(hù)才會(huì)被提上議事日程，并引起人們的重視。馬克思認(rèn)為，權(quán)利和義務(wù)是相互的。法就是通過(guò)對(duì)人享有的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定，以達(dá)到規(guī)范人的行為以及社會(huì)關(guān)系的目的。國(guó)家公民必須履行自己應(yīng)盡的義務(wù)，這也是成為國(guó)家認(rèn)可其身份的必要條件，而可以為公民持續(xù)履行義務(wù)提供保障的先決條件，就是權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。將此種關(guān)系運(yùn)用到稅收中，就是說(shuō)，納稅人的權(quán)利有兩方面的含義：一方面，根據(jù)法律規(guī)定，稅費(fèi)繳納人有納稅的義務(wù)，但是與之相對(duì)應(yīng)的，他也擁有享受國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的基本權(quán)利；另一方面，國(guó)家作為稅費(fèi)征收的權(quán)力機(jī)構(gòu)，可以在法律規(guī)定的范圍內(nèi)征稅，稅費(fèi)繳納人要積極履行自己的義務(wù)，同時(shí)納稅人無(wú)論在什么時(shí)候，都有權(quán)知道自己所繳稅費(fèi)的用途，并可以對(duì)其使用進(jìn)行監(jiān)督，以及有權(quán)要求稅收法律救濟(jì)等。但是，對(duì)國(guó)家作為征收主體對(duì)其征稅權(quán)利應(yīng)盡的相應(yīng)的義務(wù)，以及納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)享有相應(yīng)的權(quán)利這一重大問(wèn)題，在我國(guó)稅收實(shí)際工作中卻始終沒有予以足夠的重視。［3］（P8～9）上文我們提到國(guó)家稅務(wù)總局所發(fā)的公告，它通過(guò)正式條文對(duì)納稅人的權(quán)利做了肯定，但是其并不完善，在可行性上也很有限，只能稱作“紙上的權(quán)利”。現(xiàn)在，有正式法律條文規(guī)定的公民權(quán)利只體現(xiàn)在復(fù)議權(quán)和訴訟權(quán)兩個(gè)方面，如監(jiān)督權(quán)、保密權(quán)等沒有程序性的法律條文，僅有實(shí)體性相關(guān)規(guī)定。這就需要各級(jí)政府、官員以及廣大民眾都應(yīng)該具有憲政民主意識(shí)，否則，就會(huì)使引進(jìn)制度的先進(jìn)性得不到發(fā)揮。在很多時(shí)候，納稅人所能享受的權(quán)利和應(yīng)盡的義務(wù)有著緊密的關(guān)系，享受權(quán)利建立在履行義務(wù)的基礎(chǔ)上，只享受權(quán)利而不盡義務(wù)的根本就不存在。房產(chǎn)稅稅收收入能不能像滬、渝兩地的試點(diǎn)實(shí)施細(xì)則中說(shuō)的那樣，真正用于保障性住房建設(shè)或是公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)，主要依靠地方政府的自我決策。因此，必須建立起公開透明的決策機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，定期向社會(huì)公開稅收收入的使用途徑，以保證稅收所得真正用于公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的提供。在這一點(diǎn)上，地方政府必須承擔(dān)其相應(yīng)的義務(wù)。

三、無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利

同法律有實(shí)體與程序之分一樣，部分學(xué)者將權(quán)利也分為實(shí)體與程序兩方面。為保障一個(gè)實(shí)體結(jié)果，納稅人需要一個(gè)完善的納稅程序來(lái)實(shí)現(xiàn)這個(gè)實(shí)體的利益。在實(shí)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)中，程序是一個(gè)很關(guān)鍵的保障因素。實(shí)體權(quán)利實(shí)現(xiàn)就是建立在程序的基礎(chǔ)上，同時(shí)又與程序權(quán)利相互依賴，彼此統(tǒng)一，互不可缺。我國(guó)在關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的相關(guān)法律條文中，都提出納稅人有權(quán)要求權(quán)力部門對(duì)多交的稅款予以退回，但是具體到執(zhí)行操作細(xì)節(jié)，如什么情況下可以申請(qǐng)，走哪些程序，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意或者無(wú)回復(fù)時(shí)該承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任等情況，都沒有具體的規(guī)定，納稅人依法要求退稅得不到回應(yīng)時(shí)，也沒有可以維權(quán)的途徑。

曾有一次關(guān)于納稅處罰的網(wǎng)絡(luò)調(diào)查，結(jié)果顯示，89.26%的納稅人在面臨嚴(yán)重處罰時(shí)選擇找人說(shuō)情，8.42%的人選擇接受處罰，只有2.32%的納稅人選擇通過(guò)法律手段維護(hù)自己的權(quán)利。［4］據(jù)最高院相關(guān)人士披露，近年來(lái)，全國(guó)審理稅務(wù)處罰行政案件僅占查處案件總量的2%。［5］即便在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，這個(gè)比例也高得多。筆者在臺(tái)灣高雄大學(xué)研習(xí)期間，曾參觀過(guò)高雄地區(qū)的高等行政法院，據(jù)法院里的工作人員介紹，其每年受理的行政訴訟案件中，有四分之三是稅收爭(zhēng)議案件。這一方面可以說(shuō)明我國(guó)內(nèi)地納稅人權(quán)利意識(shí)的薄弱，另一方面也深刻揭示了法律在這方面保護(hù)的缺失。

目前我國(guó)相關(guān)法律中對(duì)于納稅人的程序性權(quán)利主要規(guī)定了知情權(quán)、陳述申辯權(quán)、要求說(shuō)明理由權(quán)、程序抵抗權(quán)以及救濟(jì)權(quán)等等，但是對(duì)于這些權(quán)利應(yīng)該如何有效保障其實(shí)現(xiàn)，卻沒有詳細(xì)的規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中的可操作性不強(qiáng)。納稅人對(duì)于處罰決定有獲得救濟(jì)的權(quán)利，其權(quán)利行使主要通過(guò)檢舉、控告、復(fù)議、訴訟等形式進(jìn)行，但是這些權(quán)利的行使還是受法律的一定限制的。房產(chǎn)稅暫行辦法中關(guān)于因不可抗力導(dǎo)致納稅困難，可以申請(qǐng)減免或者緩繳的一些規(guī)定，體現(xiàn)了對(duì)納稅人的保護(hù)，也是房產(chǎn)稅制度中救濟(jì)權(quán)利應(yīng)用的一種體現(xiàn)，是房產(chǎn)稅改革中的一種進(jìn)步。

四、稅收是文明的代價(jià)

2011年1月底，我國(guó)將上海、重慶兩地作為試點(diǎn)城市，進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。一直以來(lái)，都不斷有在更多城市施行房產(chǎn)稅改革的傳聞，但是始終未付諸具體行動(dòng)。這和增值稅的迅速推廣形成了鮮明的對(duì)比。增值稅改革在短短的一年時(shí)間內(nèi)，就在我國(guó)12個(gè)省市得以施行。這就說(shuō)明兩個(gè)問(wèn)題，一是對(duì)于房產(chǎn)稅改革存在很多不同的聲音，決策層很慎重；再就是試點(diǎn)城市的改革效果不理想，需要再做更進(jìn)一步的完善和改進(jìn)。房產(chǎn)稅改革之所以受阻，其實(shí)質(zhì)就在于我國(guó)的稅收環(huán)境有失公平。稅收制度就是根據(jù)納稅人的收入情況差異施行差異化收稅，以保證所有納稅人享有公平的待遇，但是，如果違反稅收公平，對(duì)同等條件的納稅人采用差異化稅收政策，就顯失公平，造成了實(shí)質(zhì)上的歧視。德國(guó)就對(duì)不符合稅收公平的情況做出了規(guī)定，可以視為違憲。2010年，我國(guó)出臺(tái)了今后兩年內(nèi)稅務(wù)系統(tǒng)工作規(guī)劃，指出，兩年內(nèi)稅務(wù)系統(tǒng)將堅(jiān)持“以納稅人合理需求為導(dǎo)向，以持續(xù)提高納稅人滿意度和稅法遵從度為目標(biāo)”的工作原則，以著重打造新的納稅服務(wù)格局。在這里，納稅人的權(quán)益得到了前所未有的重視。這次的房產(chǎn)稅改革，其目的就是為了控制房?jī)r(jià)上漲的幅度。政府在稅收制度的制訂方面要考慮多種因素，既要達(dá)到宏觀調(diào)控的目的，又要保證市場(chǎng)的公平穩(wěn)定，能夠?yàn)槊癖娞峁┝己玫墓伯a(chǎn)品和服務(wù)。目前我國(guó)稅制改革所面對(duì)的主要困難是，在結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型期，怎樣才能使稅收改革不要最終成為另一種增收稅費(fèi)的名目。這就需要對(duì)稅種進(jìn)行合理的設(shè)計(jì)，并建立一套完善的機(jī)制，使公民承擔(dān)的稅費(fèi)可以合理地增減，從而體現(xiàn)出稅收公平。

隨著社會(huì)的進(jìn)步，納稅人的權(quán)利意識(shí)日趨增強(qiáng)，我們期待政府順應(yīng)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，使財(cái)政以及其他政府各方面的信息公開透明，以促進(jìn)我國(guó)人權(quán)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展。

［1］馬海濤.透視財(cái)政八萬(wàn)億［J］.新民周刊，2011（10）.

［2］（美）理查德·A·馬斯格雷夫.財(cái)政理論與實(shí)踐［M］.鄧子基，鄧力平，譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

［3］張守文.稅法原理［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2001.

［4］講稅法，別忘講納稅人權(quán)利［DB／OL］.http：／／xh.xhby.net／mp2／html／2010－04／15／content＿219690.htm.

［5］汪偉.中國(guó)人一生要繳多少稅［J］.新民周刊，2011（10）.