“兩論”合一的會(huì)計(jì)本質(zhì)——基于會(huì)計(jì)職能視角

胡永平，蒲思竹

(重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)理論學(xué)習(xí)中最重要的知識(shí)點(diǎn)之一，也是會(huì)計(jì)界一直爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題。直到目前，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍然沒(méi)有定論。正可謂仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，這些爭(zhēng)論也推動(dòng)著會(huì)計(jì)本質(zhì)學(xué)說(shuō)的發(fā)展和完善［1］。辯證唯物主義觀認(rèn)為:本質(zhì)就是事物的根本性質(zhì)，是組成事物基本要素的內(nèi)在聯(lián)系，是由事物內(nèi)部特殊矛盾所決定的，是事物區(qū)別于其它事物的根本屬性。明確會(huì)計(jì)本質(zhì)，對(duì)于學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)，從事會(huì)計(jì)工作，推動(dòng)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。

一、會(huì)計(jì)本質(zhì)研究的發(fā)展歷史

奴隸社會(huì)官?gòu)d會(huì)計(jì)的出現(xiàn)距今已有四千余年的歷史，會(huì)計(jì)本質(zhì)學(xué)說(shuō)也在這漫長(zhǎng)的時(shí)間里不斷的發(fā)展，并且出現(xiàn)了多個(gè)代表學(xué)派。

例如，清代學(xué)者焦循所著的《孟子正義》一書(shū)中，把西周的會(huì)計(jì)概括為:“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)?！奔词钦f(shuō)日常零星的核算稱(chēng)之為計(jì)，而到月末或年末的總體核算稱(chēng)之為會(huì)，和起來(lái)便是會(huì)計(jì)［2］。此論中會(huì)計(jì)的本質(zhì)便是一種核算系統(tǒng)。

“過(guò)程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，作為對(duì)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要;因此，簿記對(duì)資本主義生產(chǎn)，比對(duì)手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對(duì)公有生產(chǎn)，比對(duì)資本主義生產(chǎn)更為必要。”這是馬克思在《資本論》中對(duì)會(huì)計(jì)的闡釋?zhuān)J(rèn)為會(huì)計(jì)是對(duì)過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)。

20世紀(jì)30年代至60、70年代，“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”等會(huì)計(jì)本質(zhì)觀點(diǎn)相繼出現(xiàn)，促進(jìn)著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的理論發(fā)展和完善。例如1966年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的《會(huì)計(jì)基本理論說(shuō)明書(shū)》中認(rèn)為:“從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。”

決策有效性學(xué)派的主要代表人物有羅伯特·N·安東尼、埃爾登·S·亨德里克森等人。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(FASB)也是決策有效性學(xué)派的主要倡導(dǎo)者［3］。此學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者提供信息以便做出相應(yīng)的有效決策，強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于信息使用者的決策有用性。

“管理會(huì)計(jì)學(xué)”的誕生使得20世紀(jì)50年代美國(guó)相應(yīng)地出現(xiàn)了“管理經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)學(xué)派”，把會(huì)計(jì)管理與經(jīng)濟(jì)管理從理論上、實(shí)踐上統(tǒng)一起來(lái)。1982年楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在發(fā)表的題為《論“會(huì)計(jì)管理”》的文章中正式提出“會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)”。

從歷史回顧可見(jiàn)，會(huì)計(jì)學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)知可歸納為:核算、控制、總結(jié)、決策、管理等。會(huì)計(jì)通過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，形成了一個(gè)信息→控制→信息的循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。具體來(lái)說(shuō)，在企業(yè)的管理活動(dòng)中，首先需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，將整理好的信息送達(dá)管理者進(jìn)行決策處理，以此來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的管理;管理的成功與否又通過(guò)新的會(huì)計(jì)信息得以體現(xiàn)，管理者以此為依據(jù)進(jìn)行再管理，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。這一系統(tǒng)充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的兩大基本職能，是信息和管理的結(jié)合，是以處理價(jià)值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)。

二、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)本質(zhì)

職能是指事物的職責(zé)和功能，是指系統(tǒng)在特定環(huán)境中發(fā)揮的作用或能力。會(huì)計(jì)職能就是會(huì)計(jì)的功能，決定著會(huì)計(jì)能為企業(yè)和管理者做什么，而人們又能利用會(huì)計(jì)做什么。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須遵守法律、法規(guī)，照本法規(guī)辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督?！卑褧?huì)計(jì)的基本職能概括為“算”和“監(jiān)督”。本文采用的是另一種提法:反映和控制。兩者的關(guān)系如下:

(一)會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能

吳水澎教授有精辟的論述:“我們研究會(huì)計(jì)的職能，就是要根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和對(duì)象，來(lái)確定會(huì)計(jì)這一實(shí)踐活動(dòng)在社會(huì)分工中的最基本的責(zé)任和應(yīng)起的作用?！睍?huì)計(jì)職能不能離開(kāi)會(huì)計(jì)本質(zhì)而存在，有什么樣的本質(zhì)決定了有什么樣的職能。

(二)會(huì)計(jì)職能反映會(huì)計(jì)本質(zhì)

會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)的固有功能，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。職能是本質(zhì)外在的表現(xiàn)形式，會(huì)計(jì)的本質(zhì)通過(guò)職能表現(xiàn)出來(lái)，是抽象到具體的表現(xiàn)方式。本著由外及內(nèi)的原則，仔細(xì)分析會(huì)計(jì)的基本職能，由淺及深的探尋會(huì)計(jì)的本質(zhì)。

(三)會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)立并統(tǒng)一

會(huì)計(jì)的職能由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定。摒棄會(huì)計(jì)的本質(zhì)去探究會(huì)計(jì)的職能，就如同離開(kāi)樹(shù)的根去研究樹(shù)的枝葉。離開(kāi)會(huì)計(jì)本質(zhì)，會(huì)計(jì)職能的研究便處于沒(méi)有根基的狀態(tài)，無(wú)法獲得根本性的理論，同時(shí)邏輯也變得前后不一，從而不能建立前后一貫的會(huì)計(jì)理論。同時(shí)職能又反映著本質(zhì)，通過(guò)表現(xiàn)外在的職能來(lái)探究?jī)?nèi)在的本質(zhì)，已是一種科學(xué)的研究方法［4］。因此會(huì)計(jì)的本質(zhì)與職能是統(tǒng)一的，本質(zhì)決定職能，職能又服務(wù)于本質(zhì)。

三、通過(guò)會(huì)計(jì)職能比較會(huì)計(jì)本質(zhì)

透過(guò)現(xiàn)象把握其本質(zhì)是科學(xué)的基本任務(wù)之一。通過(guò)職能尤其是基本職能來(lái)研究結(jié)構(gòu)和本質(zhì)，不僅是系統(tǒng)科學(xué)的一般原理，也為會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)踐所證實(shí)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)本質(zhì)形成了經(jīng)濟(jì)信息活動(dòng)論和經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論兩大(南北)流派。由于基本職能在眾職能中具有根本性、長(zhǎng)期性，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)具有表現(xiàn)作用，因此筆者從會(huì)計(jì)的基本職能，即反映和控制的角度出發(fā)，淺析會(huì)計(jì)的本質(zhì)，得出信息活動(dòng)論和管理活動(dòng)論兩者是相互聯(lián)系，缺一不可的結(jié)論。只有將兩者結(jié)合，才能全面、系統(tǒng)、前后貫通的闡述會(huì)計(jì)的本質(zhì)。

(一)經(jīng)濟(jì)信息活動(dòng)論

這種觀點(diǎn)在西方國(guó)家中比較盛行。1953年，利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中就說(shuō)“會(huì)計(jì)的顯著目的在于對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供某種有意義的信息”。20世紀(jì)70年代初，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)提出“會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的性質(zhì)上屬于財(cái)務(wù)的數(shù)量信息，以便助于做出經(jīng)濟(jì)決策”的觀點(diǎn)。我國(guó)的葛家澎、余緒纓兩位教授就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的代表人物，葛先生對(duì)會(huì)計(jì)所下的定義是:“旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。”［5］

這是我國(guó)的北派代表。信息活動(dòng)論的缺點(diǎn)在于過(guò)多地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職能中的反映，認(rèn)為其是最基本的、第一位的。信息活動(dòng)論忽略了控制職能，認(rèn)為會(huì)計(jì)只在提供信息利用者必要的經(jīng)濟(jì)信息便終止了。而從現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展來(lái)看，會(huì)計(jì)也逐漸轉(zhuǎn)向參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、計(jì)劃和控制。比如會(huì)計(jì)中的成本控制、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)控制等?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)不僅僅是提供經(jīng)濟(jì)信息，并且要利用信息、創(chuàng)造信息，這就要求會(huì)計(jì)人員參與到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中來(lái)。

(二)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論

1980年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立，在成立大會(huì)上，閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了《開(kāi)展我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見(jiàn)——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》這一學(xué)術(shù)性極高的論文，并且第一次提出了“會(huì)計(jì)管理”這一重要概念，這一理論把會(huì)計(jì)看作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)［6］。這是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的又一重大發(fā)展。后來(lái)，閻達(dá)五教授在不斷總結(jié)當(dāng)時(shí)現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，不斷發(fā)展完善著這一理論學(xué)說(shuō)，分別在1985年和1987年出版了《會(huì)計(jì)理論專(zhuān)題》和《責(zé)任會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐》兩本著作，這兩本著作的發(fā)表也代表著一個(gè)新的理論的初步成形，即“會(huì)計(jì)管理理論”。

這是我國(guó)的南派代表。管理活動(dòng)論的缺點(diǎn)在于認(rèn)為控制職能是第一位的，突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的管理職能，忽略了管理控制職能履行之前信息資料的重要性。筆者認(rèn)為這種理論有點(diǎn)夸大會(huì)計(jì)的控制職能。如果沒(méi)有反映職能提供加工完整的真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，我們就不知控制什么、為何控制、如何控制。

(三)第三學(xué)派——“兩論”合一

李孝林、孫芳城教授總結(jié)以上兩種流派的優(yōu)缺點(diǎn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，“兩論”結(jié)合。提出了會(huì)計(jì)是以處理價(jià)值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，體現(xiàn)兩種本質(zhì)論的結(jié)合，從而建立了前后一貫的有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系。這個(gè)觀點(diǎn)全面地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的兩大基本職能，從而深刻全面地揭示了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，可謂兩全其美。通過(guò)會(huì)計(jì)的反映職能，探尋到會(huì)計(jì)的信息處理結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)本質(zhì);通過(guò)會(huì)計(jì)的控制職能，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)管理結(jié)構(gòu)和管理活動(dòng)本質(zhì)。

這個(gè)理論首先強(qiáng)調(diào)了以“處理價(jià)值信息為基礎(chǔ)”，突出了會(huì)計(jì)職能中的反映職能，反映是為信息使用者提供決策所需要的信息，處理價(jià)值信息包括搜集、核算、分析、反饋等整個(gè)信息流程［7］?！翱刂葡到y(tǒng)”表明會(huì)計(jì)不僅是單純的提供信息，會(huì)計(jì)人員也要更加自覺(jué)地投入到本單位的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)之中，進(jìn)一步強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理，全面發(fā)揮會(huì)計(jì)工作的職能。從當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)際工作和發(fā)展形勢(shì)來(lái)看，會(huì)計(jì)的管理職能是需要強(qiáng)調(diào)的重要部分。

四、結(jié)語(yǔ)

“兩論”的結(jié)合完整地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)兩大基本職能:反映和控制，吸收了經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)論和經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)論的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也克服了其不足之處。充分響應(yīng)了中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系”的號(hào)召。這是會(huì)計(jì)理論研究的又一創(chuàng)新，使會(huì)計(jì)的本質(zhì)意義有了新的升華?！皟烧摗钡慕Y(jié)合能幫助會(huì)計(jì)工作者們更好地理解會(huì)計(jì)本質(zhì)，掌握會(huì)計(jì)職能，夯實(shí)會(huì)計(jì)工作，同時(shí)為建立有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系添磚加瓦。

［1］ 王寶慶.會(huì)計(jì)本質(zhì)面面觀［J］.會(huì)計(jì)之友，2012(5).

［2］ 孫芳城，李孝林.會(huì)計(jì)理論比較研究［M］.上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2011.

［3］ 葛家澍，李翔華.論會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)［J］.財(cái)經(jīng)研究，1986(10).

［4］ 王禹衡.論會(huì)計(jì)的本質(zhì)和職能［J］.新西部理論版，2011(3).

［5］ 李孝林.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系起點(diǎn)理論探索［J］.北京商學(xué)院學(xué)報(bào)，1999(6).

［6］ 鐘慧潔.從會(huì)計(jì)職能的角度看會(huì)計(jì)的內(nèi)生性和延展性［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2012(10).

［7］ 陳國(guó)輝，崔剛.會(huì)計(jì)學(xué)的倫理訴求:方法論視角［J］.重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)，2010(9).