運用個別報表抵銷內部銷售損益析

龍 菊，劉今朝

(四川江銅稀土有限責任公司，四川 西昌 615000)

1 引言

某公司(即母公司)是個擁有稀土采礦場、稀土冶煉分離廠及高新材料車間的企業(yè)，并擁有乙公司和丙公司兩個控股子公司。母公司采下的原礦石供乙公司選礦廠處理，生產(chǎn)稀土精礦。產(chǎn)出的稀土精礦一部分供自已的冶煉分離廠進行冶煉分離，一部分銷售給母公司冶煉分離廠進行冶煉分離，余量由乙公司對外(指該集團公司外，以下同)讓售或委外加工。

母公司與乙公司冶煉分離廠生產(chǎn)工藝基本相同，產(chǎn)出的產(chǎn)品一樣，有氧化鑭、氧化鈰、氧化釤銪釔、氧化鐠釹及鈰富集物等多種產(chǎn)品。乙公司在冶煉分離廠中設有電解工段，通過對冶煉分離產(chǎn)出的氧化鐠釹進行電解，產(chǎn)出鐠釹金屬。由于其電解能力所需原料氧化鐠釹量小于冶煉分離產(chǎn)出的生產(chǎn)能力，余量對外出售，偶爾轉讓給母公司高新材料車間進行電解生產(chǎn)鐠釹金屬，彌補母公司高新車間原料周轉的不足。

母公司高新材料車間生產(chǎn)能力是年產(chǎn)鐠釹金屬1000t，一部分直接對外，一部分出售給丙公司生產(chǎn)薄片。

母公司與控股子公司之間因原料(產(chǎn)品)供應形成采、選、冶、電、加工一套完整的產(chǎn)業(yè)鏈。除母公司采礦環(huán)節(jié)外，其后每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)出的產(chǎn)品，既可對外銷售，同時又是母公司及控股子公司下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)需要的原料。母子公司之間形成的購銷關聯(lián)交易，大致可劃分為四個層次:

一層:母公司出售原礦石給乙公司選礦廠進行處理生產(chǎn)稀土精礦;

二層:乙公司生產(chǎn)出來的稀土精礦出售給母公司進行冶煉分離;

三層:冶煉分離有多種產(chǎn)品，其中乙公司生產(chǎn)出來的氧化鐠釹余量出售給母公司高新材料車間進行電解生產(chǎn)鐠釹金屬;

四層:母公司高新材料車間讓售鐠釹金屬給丙公司生產(chǎn)用，產(chǎn)出薄片。

雖然內部關聯(lián)交易層次相當清晰，但類似該公司相互依存、相互銜接、交易頻繁的、大量的內部資源轉移，給該集團母公司編制合并報表，抵銷母、子公司個別報表存貨項目中包含的未對外實現(xiàn)的內部銷售損益提出了極具挑戰(zhàn)性問題。

2 合并報表過程中遇到的困惑

合并報表反映的是由母、子公司等若干個法人組成的企業(yè)集團(即經(jīng)濟意義上的會計主體)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。合并報表是由母公司編制、以個別報表為基礎，按權益法調整對子公司的長期股權投資后，再抵銷母子公司之間及子公司之間的內部關聯(lián)交易后，才能如實地反映企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。其編制的要求與個別報表反映法律意義上的會計主體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的要求是一致的。集團內部關聯(lián)交易類似于法律意義上的會計主體內生產(chǎn)車間之間、主要生產(chǎn)車間與輔助生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間之間內部往來性質的交易，系屬內部資產(chǎn)轉移，因此，集團內母、子公司個別報表上反映的內部關聯(lián)交易實現(xiàn)的收入、成本與利潤不能視為企業(yè)對外實現(xiàn)的收入、成本和利潤。提供內部關聯(lián)交易的子公司反映的收入構成接受內部關聯(lián)交易子公司的成本，不能確認為收入，要予以抵銷;接受內部關聯(lián)交易的子公司存貨項目中包含的提供內部交易子公司的內部銷售利潤，應抵銷其內部銷售損益，按實際成本反映存貨價值。

(1)因此，這是該公司在合并報表過程中碰到的第一個困惑，即如何確定個別報表存貨中包含的未實現(xiàn)的內部銷售損益額。要確定未實現(xiàn)的內部銷售損益額，首先要確定內部交易量中有多少未轉換成產(chǎn)品實現(xiàn)對外銷售的交易量。知道了未實現(xiàn)對外的銷售的交易量，余下的問題就有可能迎刃而解。

(2)能不能依據(jù)存貨期末盤點表數(shù)確定未對外實現(xiàn)的銷售量計算出應抵銷的內部銷售損益呢?這是我們遇到的第二個困惑?；卮鹗强隙ǖ?不能。母公司賣給乙公司原礦，年末通過盤點確知乙公司選礦廠期末結存尚未處理的原礦量，這只是沒有實現(xiàn)對外銷售的一部分量，還有很大一部分量是否對外實現(xiàn)了銷售，要看原礦處理后產(chǎn)出的精礦是否全部實現(xiàn)了對外銷售。如果精礦沒有全部對外實現(xiàn)銷售，也就是說精礦中還含有原礦轉移過來的包含的母公司原礦內部銷售損益?，F(xiàn)實情況也確實如此，乙公司通過處理生產(chǎn)出來的精礦，首先要滿足母公司及乙公司冶煉分離的需要，只有少量多余部分精礦才對外銷售。母公司銷售給乙公司的原礦，一部分是以原有實物形態(tài)存在，一部分已轉換為以精礦的實物形態(tài)存在。也就是說母公司個別報表中體現(xiàn)的原礦銷售利潤一部分仍保留在乙公司的原礦中，一部分轉移到乙公司生產(chǎn)的精礦中，有的甚至轉移到冶煉產(chǎn)品中。按照合并會計報表準則要求，這兩部分存貨中保留的利潤正是合并報表過程中要抵銷的內部銷售損益。所以，僅僅依據(jù)原礦及精礦年末盤點表確定抵銷未實現(xiàn)的內部銷售量及內部銷售損益額是不完整的。

(3)乙公司出售給母公司的精礦，通過冶煉分離，一種原料生產(chǎn)出多種產(chǎn)成品，還有各種在產(chǎn)品及半成品，都屬于存貨類資產(chǎn)。如何確定應抵銷母公司各類存貨中包含的乙公司銷售精礦實現(xiàn)的內部銷售損益呢?這是我們合并報表過程中遇到的第三個困惑。該公司母、子公司相距很近，母公司是采取“零庫存”物資管理辦法從乙公司購進(調撥)精礦，因此，月(季、年)末精礦沒有什么庫存，即使有也相當少，此時的精礦在冶煉分離過程中幾乎已全部轉變成不同品種的在產(chǎn)品、半成品或產(chǎn)成品，以其不同的形態(tài)存在，這并不能說明乙公司個別報表中體現(xiàn)的內部精礦銷售實現(xiàn)的利潤已全部實現(xiàn)。完成加工過程形成的產(chǎn)成品，從近年實際銷售情況來看，很不理想。雖說稀土是工業(yè)的味精，用途很廣，卻也存在較大的市場風險。有時這種產(chǎn)品好銷，有時另一種產(chǎn)品好銷，有的產(chǎn)品較長時間呈現(xiàn)有價無市狀態(tài)。因銷售的不均衡，冶煉產(chǎn)出的各種產(chǎn)品都有庫存，銷路不好產(chǎn)品庫存較高，銷路好的產(chǎn)品庫存相對少一點。有的同志會說，你們不能以銷定產(chǎn)嗎?銷路不好的產(chǎn)品不生產(chǎn)或少生產(chǎn)，那只是我們設想的一種理想狀況。稀土冶煉分離生產(chǎn)工藝的特點是精礦投入之后，必須逐個元素逐步萃取逐項分離，產(chǎn)出什么產(chǎn)品是由稀土精礦所含的不同稀土元素及設計決定的，否則會浪費資源。月(季、年)末都會有不同在產(chǎn)品、半成品及產(chǎn)成品結存。既然不能直接依據(jù)月(季、年)末冶煉分離產(chǎn)品、半成品、在產(chǎn)品盤點量確定應抵銷的內部銷售損益額，而各種產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品消耗的內部原料交易的量又不盡相同，那又如何確定各種冶煉產(chǎn)品中包含了多少乙公司內部精礦交易未實現(xiàn)的對外銷售量及損益額呢?這正是我們在合并報表過程中要解決的問題。

(4)從哪一層次著手抵銷內部關聯(lián)交易，這也是初始階段我們遇到的第四個困惑。是從原礦內部交易開始逐步往下抵銷，還是從最終產(chǎn)品開始逐步向上抵銷，還是從其中任意層次著手進行抵銷呢?頗費周折。

3 解惑的思路與方法

(1)合并報表是以個別報表為基礎，因此，應依據(jù)不同報表反映的經(jīng)濟內容及表與表之間的內在聯(lián)系及勾稽關系，選擇相關報表來確定合并報表過程中應抵銷內部銷售損益額。我們認真分析母公司控股股東布置的相關報表，僅僅依據(jù)個別報表中其中某張報表達到抵銷內部交易后沉淀在個別報表存貨中尚未實現(xiàn)對外銷售的內部交易損益的目的，很難辦到，必須把相關報表結合起來進行處理。目前控股股東布置的《關聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》反映的內容有:“關聯(lián)方”、“商品及勞務名稱”、“定價原則”、“計價公式”、“交易數(shù)量”、“實際結算價格”、“交易額”等。該表只是反映了各層次關聯(lián)交易發(fā)生總量及交易總金額的基本情況，這個數(shù)據(jù)是抵銷內部銷售損益必須掌握的基本數(shù)據(jù)，但還不能確認應抵銷個別報表存貨項目中包含的內部銷售損益額。掌握了交易總量及交易總額，還必須知道內部交易總量中轉換為各種產(chǎn)品的對外銷售的內部交易量，才能確定未實現(xiàn)對外銷售的內部交易量。知道了未實現(xiàn)的內部交易量，可依據(jù)個別報表《主營業(yè)務收支明細表》反映的某項關聯(lián)交易單位毛利，就可確定應抵銷的內部銷售損益額。

要確定已轉換為對外實現(xiàn)銷售的內部交易量，還得借助《主營業(yè)務收支明細表》?！吨鳡I業(yè)務收支明細表》反映的是企業(yè)各種產(chǎn)品對外銷售實現(xiàn)的營業(yè)收入、營業(yè)成本及其毛利，雖然沒有直觀的反映各種對外銷售產(chǎn)品中所包含的內部原料交易量，但是各種產(chǎn)品銷售與關聯(lián)交易量兩者之間存在著內在的必然聯(lián)系。因該公司的母公司與控股子公司之間的關聯(lián)交易實質是因原料供應關系形成的采、選、冶、電、加工一套完整的產(chǎn)業(yè)鏈。母公司提供的原礦是乙公司選礦處理的原料，乙公司提供給母公司的精礦是母公司冶煉分離的原料，母公司提供給丙公司的鐠釹金屬是丙車間生產(chǎn)薄片的原料。這些原料是構成產(chǎn)品銷售成本的主要部分。按照控股股東報表報送要求，應分別不同產(chǎn)品分別編制產(chǎn)品成本報表，既要反映不同產(chǎn)品本期及累計總成本與單位成本，還要反映主要原料消耗總量及總成本、單位原料消耗量及單位成本。這就為我們確定實現(xiàn)對外銷售內部交易量提供了可行的、充分必要條件，據(jù)此借助產(chǎn)品成本報表，將主營業(yè)務收支明細表中反映的產(chǎn)品銷售數(shù)量及產(chǎn)品成本報表中反映的單位原料消耗進行對接，轉換為內部原料交易中對外實現(xiàn)銷售的原料交易量。未對外實現(xiàn)銷售的內部原料交易量等于交易總量減已對外實現(xiàn)銷售的內部交易量，就解決了應抵銷的內部銷售損益額問題。

合并的過程中涉及到個別報表中的相關報表主要有:《關聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》、《主營業(yè)務收支明細表》及產(chǎn)品成本報表。

(2)從采、選、冶、電、加工這產(chǎn)業(yè)鏈的終端產(chǎn)出的產(chǎn)品開始，應采取逆產(chǎn)業(yè)鏈逐層、逐項計算、確定各層次應抵銷的內部銷售損益額。方法如下:

①丙公司存貨中包含母公司出售鐠釹金屬內部損益額的實物形態(tài)有兩種，一種是未消耗結存在倉庫的鐠釹金屬，一種是轉移到尚未對外出售的薄片中。

應抵銷的內部銷售額=(母公司出售給丙公司的鐠釹金屬期末結存量－期初結存量+本期母公司出售給丙公司的鐠釹金屬量－丙公司主營業(yè)務明細表反映的薄片銷售量×丙公司產(chǎn)品成本報表中的單位鐠釹金屬消耗量)×母公司個別報表主營業(yè)務收支明細表中反映的單位毛利。

②母公司存貨中包含的乙公司出售精礦內部銷售損益額的實物形態(tài)有在產(chǎn)品、半成品、各種氧化物產(chǎn)成品、及利用冶煉分離產(chǎn)出的氧化鐠釹電解后產(chǎn)出的鐠釹金屬，但確認抵銷消耗的精礦中所包含的內部銷售損益額的原理與方法是一致的。不同的是中間增加將鐠釹金屬轉換為氧化鐠釹對外銷售量，然后將未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹轉換為精礦這么一個運算環(huán)節(jié)。

首先，確定氧化鐠釹已實現(xiàn)的對外銷售量及未實現(xiàn)的對外銷售量。

已實現(xiàn)的對外銷售量=母公司主營業(yè)務明細表反映的直接對外銷售氧化鐠釹量+[母公司主營業(yè)務明細表反映的直接對外銷售鐠釹金屬量(不含調撥給丙公司的鐠釹金屬)+丙公司主營業(yè)務收支明細表反映的薄片銷售量×產(chǎn)品成本表中單位鐠釹金屬消耗量]×母公司鐠釹金屬成本報表中反映的單位氧化鐠釹消耗量。

然后，計算確定未實現(xiàn)對外銷售的內部氧化鐠釹交易量。

未實現(xiàn)的對外銷售的內部氧化鐠釹交易量=期末結存量－期初結存量+本期生產(chǎn)量－已實現(xiàn)的對外銷售量

最后，將未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量換算成未對外實現(xiàn)銷售的精礦量。

未對外實現(xiàn)銷售的精礦量=未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量×氧化鐠釹成本報表中反映的單位精礦消耗量。

應抵銷的內部銷售損益額=未對外實現(xiàn)銷售的精礦量×乙公司主營業(yè)務收支明細表中反映的單位毛利。 (1)

母公司冶煉分離產(chǎn)出的其它產(chǎn)品(如:氧化鑭、氧化鈰、氧化釤銪釔、鈰富集物等)都是母公司的最終產(chǎn)品，不同于氧化鐠釹，無須進一步進行延伸與加工，因此確定其他產(chǎn)品應抵銷的未對外實現(xiàn)的內部銷售損益相對要簡單得多:

應抵銷的內部銷售損益額=Σ(期末結存量－期初結存量+本期生產(chǎn)量－主營業(yè)務收支明細表反映的該產(chǎn)品銷售量×該產(chǎn)品單位精礦消耗量)×乙公司主營業(yè)務收支明細表中反映的單位毛利 (2)

為了說明問題，筆者在這里是分別氧化鐠及其他冶煉產(chǎn)品計算，實際應抵銷母公司存貨中包含的乙公司內部精礦交易沉淀的內部銷售損益額是公式(1)與公式(2)的計算結果的合計數(shù)。

從上面的計算公式我們不難看出，未實現(xiàn)對外銷售的內部交易量=交易總量－以主營業(yè)務收支明細表各種產(chǎn)品對外銷售量乘以單位原料消耗量。除掉對外銷售的，剩下都是未對外實現(xiàn)銷售的，所以未實現(xiàn)對外銷售的交易量包括以在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品及原料等形態(tài)存在的實物資產(chǎn)包含的內部原料交易未對外實現(xiàn)的內部銷售損益，沒必要去分項計算。

③確定乙公司(甚至母公司的存貨中)包含的母公司出售的原礦形成的內部銷售損益額。

首先，乙公司應比照母公司確定未實現(xiàn)對外銷售的精礦量，目的是為了便于確定其存貨(精礦)中包含的母公司出售原礦形成的內部銷售損益額，不存在確定其冶煉分離廠應抵銷的內部銷售損益額問題。因為乙公司冶煉分離廠消耗的精礦屬內部調撥，是按實際成本轉移到下游各種產(chǎn)品成本中去的。

然后，加計母公司未實現(xiàn)對外銷售的精礦量，乘乙公司精礦成本報表中反映的精礦單位消耗原礦量(原礦處理量/精礦量)，再乘以母公司單位原礦銷售利潤，就確定了乙公司應抵銷的存貨中包括的未實現(xiàn)對外銷售的母公司原礦內部銷售損益額。

至此，完成了合并報表各層次應抵銷的內部銷售損益額的確認問題，無其他捷徑可走。

4 合并過程中應注意的問題

(1)現(xiàn)在我們每月都在編報合并會計報表，那么利用產(chǎn)品成本報表中單位消耗量換算已實現(xiàn)的對外銷售量，是取產(chǎn)品成本報表中的本期單位消耗量還是累計單位消耗量?筆者認為，取累計單位消耗量比較合適，一、因為產(chǎn)品銷售成本的結轉一般采用的是加權平均法，合并時取累計單位原料消耗量，在利于縮小差距，真實反映集團公司經(jīng)營成果;二、在目前市場機制不夠完善的情況下，難以做到當月生產(chǎn)的產(chǎn)品當月全部實現(xiàn)銷售，也不宜取本期單位原料消耗量。

(2)前面我已經(jīng)提到過，母公司偶爾從乙公司購進氧化鐠釹生產(chǎn)鐠釹金屬，也就是說母公司生產(chǎn)鐠釹金屬有兩種原料來源，也就是說這種內部交易不是經(jīng)常發(fā)生，即使有所發(fā)生，那么交易量也不會很大。遇到這種情況，財會人員首先要進行分析，運用好職業(yè)判斷，確認乙公司提供的氧化鐠釹是否全部實現(xiàn)了對外銷售、還是部分實現(xiàn)對外銷售，還是全部未實現(xiàn)對外銷售。如果量大并只有部分實現(xiàn)銷售，應按照上述辦法計算確定應抵銷的內部交易量及內部銷售損益額;如果量很小，就采取簡單辦法予以處理，或全部確認為對外實現(xiàn)了銷售，或全部未實現(xiàn)對外銷售。不管是全部、部分或沒有，要注意的是，在確定母公司存貨中包含的乙公司銷售精礦未實現(xiàn)對外銷售的內部精礦交易量時，要首先剔除從乙公司調入的氧化鐠釹量之后，再對自產(chǎn)未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量換算成未實現(xiàn)對外銷售的內部精礦銷售量，不要重復計算。

5 結語

面對該公司目前的現(xiàn)狀，運用個別報表中《關聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》反映的內部關聯(lián)交易量基本情況，利用《主營業(yè)務收支明細表》及《產(chǎn)品成本報表》確定對外實現(xiàn)銷售的內部原料交易量，進而達到確定未實現(xiàn)對外銷售的內部原料交易量及其應抵銷的內部銷售損益額，不適為一種比較切合實際的好的合并方法。但是該公司關聯(lián)交易過于復雜，特別是在產(chǎn)品無市場價格參考的情況下，往往給合理確定關聯(lián)交易價格帶來較大難度。合理與否，涉及到各方股東的權益。適時采用資產(chǎn)重組、并購、轉讓等資本運營方式，盡可能減少關聯(lián)交易。

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