《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》解讀

王留強

（周口師范學院 財務處，河南 周口466001）

改革開放以來，特別是進入21世紀，我國經(jīng)濟社會發(fā)展取得了舉世矚目的成就，但行政事業(yè)單位的運行機制已經(jīng)嚴重滯后于經(jīng)濟社會的發(fā)展，行政事業(yè)單位管理體制對于經(jīng)濟發(fā)展和民生建設的制約日益凸顯。多年來，行政事業(yè)單位存在的問題層出不窮，如單位私設“小金庫”、預算管理不規(guī)范、專項基金管理缺位、招投標形同虛設、腐敗現(xiàn)象蔓延等，而行政事業(yè)單位運行機制中一個重要的方面就是內(nèi)部控制運行機制。近年來，我國政府一直致力于行政事業(yè)單位的改革，其中一次重要的工作就是建立健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的機制，使行政事業(yè)單位各項工作得到規(guī)范、有效的運行，提高行政事業(yè)單位財政資金的使用效率和服務社會公眾的水平。為此，繼我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和“配套指引”①“配套指引”，指《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》。的頒布施行之后，財政部于2012年11月又頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）。本文針對該《規(guī)范》進行討論分析，并提出一些完善建議和措施。

一、《規(guī)范》的特點

《規(guī)范》的頒布，開啟了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的新時代，對于推動我國行政事業(yè)單位改革和內(nèi)部控制建設具有里程碑式的意義，其內(nèi)容具有許多鮮明的特點。

（一）規(guī)范的系統(tǒng)性

對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的規(guī)定，在《規(guī)范》頒布以前，零散地存在于《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》、《事業(yè)單位會計準則》等法律法規(guī)中。這些規(guī)定對于我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的運行，在一定時期起到了不可替代的作用，但是這些規(guī)定比較零散，存在監(jiān)管真空、重復，甚至沖突的現(xiàn)象，在內(nèi)在邏輯上并不能形成一個嚴密的體系。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，這些零散的規(guī)定已經(jīng)嚴重地制約了行政事業(yè)單位的改革和提供公共服務的效益。而《規(guī)范》對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有了較為系統(tǒng)的規(guī)定，包括使用范圍、目標、原則和方法，并以各項核心經(jīng)濟活動為主線規(guī)定了詳細的內(nèi)部控制措施，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供了較為可行的指引，這在一定程度上必將推動我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的發(fā)展和完善，對我國行政事業(yè)單位改革和提高行政事業(yè)單位服務效益起著舉足輕重的作用。

（二）注重內(nèi)控環(huán)境

與過去關于內(nèi)控的法律法規(guī)相比，《規(guī)范》更加注重內(nèi)部控制環(huán)境的建設。所謂內(nèi)部控制環(huán)境，是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，主要是指重大影響因素。控制環(huán)境的好壞直接影響到內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)控目的的實現(xiàn)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的環(huán)境可以分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。

1.外部環(huán)境。外部環(huán)境是指對內(nèi)部控制效益產(chǎn)生重大影響的外部因素，主要包括政治、經(jīng)濟和文化環(huán)境。自進入21世紀，我國理論界便開始了內(nèi)部控制的理論研究，并于2006年起在全國掀起了內(nèi)部控制研究的熱潮，2008年，我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年五部委又聯(lián)合發(fā)布“配套指引”，并要求自2013年起內(nèi)部控制的實施覆蓋所有大中型企業(yè)。至此，在我國無論是理論界還是實務界，內(nèi)部控制都成了熱逐對象，開啟了我國內(nèi)部控制的新紀元，迎來了發(fā)展的新機遇，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的制定和頒布提供了豐富的理論成果和良好的外部環(huán)境。與此同時，為了更好地推進行政事業(yè)單位改革，提高行政事業(yè)單位風險管理水平和服務效益，2011年，財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），并于一年后正式頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，標志著我國內(nèi)部控制的建設已基本覆蓋社會經(jīng)濟活動的各個領域。上述情況顯示出對于加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設已經(jīng)形成良好的社會氛圍和較為成熟的外部環(huán)境，也表現(xiàn)了頂層設計的傾斜注重。

2.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指對內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部因素，主要包括組織文化、領導和各部門的參與度、機構設置及權責分配、內(nèi)部審計等。與舊規(guī)定相比，《規(guī)范》中體現(xiàn)較為明顯的內(nèi)部因素是領導責任與參與度。在我國某些地方行政事業(yè)單位，由于行政信息透明度不高，官本位思想在一定程度上存在于行政事業(yè)單位領導層，而內(nèi)部控制的主要精髓就是全體參與、互相監(jiān)督，將單位的風險管理進行前置。二者的沖突將使內(nèi)部控制體系的建立健全很大程度上受到單位領導層的忽視甚至阻撓。對此，《規(guī)范》則明確規(guī)定“單位負責人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責”。這一規(guī)定從法理的角度直接規(guī)定了領導層的責任和義務，將促使單位負責人領導并參與內(nèi)部控制體系的建設，從而保證內(nèi)部控制建設的順利實施，提高行政事業(yè)單位服務的效益。

（三）注重風險管理

風險管理是指對影響單位目標實現(xiàn)的各種不確定性事件進行識別和評估，并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。一般通過風險識別、風險估計、風險駕馭、風險監(jiān)控等一系列活動來防范風險的管理工作。2004年4月美國COSO委員會在《內(nèi)部控制整體框架》的基礎上，結(jié)合《薩班斯—奧克斯法案》（Sarbanes－OxleyAct），頒布了《企業(yè)風險管理框架》（EnterpriseRiskManagementFramework），標志著世界風險管理時代的到來。在現(xiàn)代內(nèi)部控制體系中，由于內(nèi)部控制和風險管理存在共同關注點，因此將內(nèi)部控制的建設與風險管理相融合，也逐漸成為世界范圍內(nèi)部控制體系建設的共同舉措。內(nèi)部控制的本質(zhì)就是對易發(fā)生風險的環(huán)節(jié)進行控制，從而降低風險損失甚至規(guī)避風險，而風險管理則是風險識別、風險分析和風險應對。由此，內(nèi)部控制和風險管理便存在了共同的環(huán)節(jié)，即風險識別、風險分析和風險應對。從這個角度上講，風險管理就是內(nèi)部控制體系建設中至關重要的一部分，并且貫穿于內(nèi)部控制循環(huán)的全過程。二者的關系見圖1[1]。

圖1 內(nèi)部控制體系與風險管理關系

圖1中，循環(huán)①就是內(nèi)部控制體系建設的路徑，圖中的路徑代表如下含義:單位需首先設定內(nèi)部控制的目標，根據(jù)既定目標識別所有經(jīng)濟活動并分辨出將要產(chǎn)生風險的主要經(jīng)濟活動，然后對識別的風險進行分析、評估，進而針對評估的風險采取特定應對措施，最后根據(jù)剩余風險的評估對內(nèi)部控制設計、運行的有效性進行評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告并由相關部門對此報告進行審計，出具審計報告。至此，該單個循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)束并進入下一循環(huán)，由單位根據(jù)上一循環(huán)的情況設定新的目標，由此進入下一循環(huán)。循環(huán)②代表風險管理的過程，途中的路徑代表如下含義:上文所述的風險識別、風險評估、風險應對，在此基礎上評估控制后剩余風險的性質(zhì)和大小，以此進入下一個風險管理的循環(huán)。因此，由圖1可知，內(nèi)部控制最為核心的部分就是風險管理，也是內(nèi)部控制最為關鍵的部分。

由上文分析可知，風險管理是否有效很大程度上決定了內(nèi)部控制是否有效。風險管理已成為內(nèi)部控制實施中一個重要的環(huán)節(jié)。為此，《規(guī)范》在原“征求意見稿”的基礎上，吸收了COSO的《企業(yè)風險管理框架》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的精髓，重點突出了風險管理的作用，規(guī)定必須從單位整體層面和業(yè)務層面對風險進行識別、評估和應對，以提高內(nèi)部控制體系的效率和效果。

（四）與企業(yè)內(nèi)控并行

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的發(fā)展與完善和企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展與完善是一個相互影響，相互推動的過程?！兑?guī)范》的頒布也是緊跟在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》和“配套指引”頒布施行之后。通過研究《規(guī)范》我們發(fā)現(xiàn)，其對內(nèi)部控制的定義、要素、體系構建等，與會計職業(yè)界、審計職業(yè)界、企業(yè)界的認識基本相同，這說明《規(guī)范》在制定的過程中借鑒了部分企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和現(xiàn)有的企業(yè)內(nèi)部控制理論研究成果。劉玉廷、王宏（2008）指出:通覽世界各國內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)，政府部門內(nèi)部控制的發(fā)展表現(xiàn)出企業(yè)先行，政府及非營利組織適時跟進、合理吸納的基本特征[2]。由此說明，雖然行政事業(yè)單位和企業(yè)在性質(zhì)、運行機制和目標上存在很大區(qū)別，但行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是無法離開企業(yè)內(nèi)部控制而獨立發(fā)展的，企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展將為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立、健全提供許多寶貴的經(jīng)驗。然而，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的發(fā)展也并非完全是被動角色，也會對企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展產(chǎn)生影響。如1992年美國科索委員會頒布的內(nèi)部控制框架，因其本身存在兩點缺陷，即缺乏保證資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制和提供內(nèi)部控制有效性的管理層報告。審計總署指出該框架不能適用于公共組織和公共管理部門，使得科索委員會在該框架的基礎上再次進行了修改，促進了內(nèi)部控制理論的發(fā)展，從而影響了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制定，同時也推動了公共組織和公共管理部門內(nèi)部控制的發(fā)展。

二、完善《規(guī)范》的建議和措施

《規(guī)范》與現(xiàn)有的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度和“征求意見稿”相比，雖然已經(jīng)取得了長足進步，對于推動我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立健全將起到很大的促進作用，但是該《規(guī)范》與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和國外公共組織內(nèi)部控制規(guī)范相比，仍存在許多亟須完善之處，主要包括如下方面。

（一）應增加單位業(yè)務外包、研發(fā)等方面的內(nèi)部控制

《規(guī)范》按照行政事業(yè)單位主要的經(jīng)濟活動為重點規(guī)定了相應的內(nèi)部控制措施，具體包括收支業(yè)務控制、預算業(yè)務控制、政府采購控制、資產(chǎn)控制、建設項目控制和合同控制。但是目前我國不少行政事業(yè)單位已經(jīng)將部分核心業(yè)務進行部分外包或者全部外包，如科研機構的研發(fā)業(yè)務，高等院校的培訓、后勤、醫(yī)療等業(yè)務。此外，還存在某些單位的特殊業(yè)務，如研發(fā)機構的科研管理業(yè)務。這些業(yè)務的規(guī)范運行對于所在單位內(nèi)部控制的建立健全、有效運行具有重大影響，并最終關系到該單位能否實現(xiàn)內(nèi)部控制目標、能否提高公眾服務的效益和樹立良好的公眾形象。因此，筆者建議在《規(guī)范》的基礎上，財政部等相關職能部門可制定相關的解釋公告或者補充規(guī)定，用以規(guī)范行政事業(yè)單位如核心業(yè)務外包等一些特殊業(yè)務，滿足某些單位特殊業(yè)務管理的內(nèi)部控制需求。

（二）應盡快完善《規(guī)范》的審計規(guī)定

在當前的內(nèi)部控制體系中，內(nèi)部控制的審計職能已經(jīng)不僅僅局限在事后角色，即僅僅是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系中的問題，為了適應新形勢新情況，它已經(jīng)發(fā)展成為事前預測、事中監(jiān)督、事后反饋的全方位參與功能。因此，對于行政事業(yè)內(nèi)部控制體系而言，內(nèi)部控制的審計職能在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系中也將起著舉足輕重的作用。然而，《規(guī)范》對內(nèi)部控制審計職能的規(guī)定僅僅為:“內(nèi)部審計部門或崗位應當定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機制的建立與執(zhí)行情況……及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并提出改進意見。”“國務院審計機關及其派出機構和縣級以上地方各級人民政府審計機關對單位進行審計時，應當調(diào)查了解單位內(nèi)部控制建立和實施的有效性，揭示內(nèi)部控制缺陷，有針對性地提出審計處理意見和建議，并督促單位進行整改?！庇缮鲜鲆?guī)定，我們可以看出，《規(guī)范》對于內(nèi)部控制審計的規(guī)定存在以下問題:首先，《規(guī)范》沒有重點突出內(nèi)部審計機構的獨立性和權威性。內(nèi)部控制審計機構是內(nèi)部控制缺陷的首先發(fā)現(xiàn)者，也是內(nèi)部控制缺陷的主要預警者，內(nèi)部控制審計職能的正常運行對于內(nèi)部控制體系的有效運行起著重要作用。若行政事業(yè)單位內(nèi)部審計機構的領導在單位所處級別較低，或內(nèi)部控制設計、實施機構同屬一個單位領導，將大大削弱內(nèi)部審計的獨立性和有效性，最終對內(nèi)部控制設計、運行的有效性造成損害。其次，《規(guī)范》對內(nèi)部審計和外部審計的定位仍然是傳統(tǒng)的缺陷發(fā)現(xiàn)者，并沒有進一步發(fā)揮內(nèi)部控制內(nèi)外審計職能對于內(nèi)部控制的推動作用。因此，財政部等相關職能部門應該在《規(guī)范》的基礎上，調(diào)動內(nèi)部控制審計職能的積極性，將其傳統(tǒng)的職能定位轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A警、事中監(jiān)督、事后反饋的全過程參與。最后，《規(guī)范》簡單地要求內(nèi)部控制的內(nèi)外審計機構對內(nèi)部控制的有效性進行審計，但是并沒有闡明二者之間的關系。為了提高審計效率，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部審計機構，可以在一定范圍內(nèi)借鑒內(nèi)部審計機構的工作成果，內(nèi)部審計機構也可以在沒有重大變化的情況下在一定范圍內(nèi)借鑒外部審計機構的審計成果。

（三）應盡快制定《規(guī)范》的配套指引

通過對國外發(fā)達國家內(nèi)部控制規(guī)范體系和國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，一套完善的內(nèi)部控制規(guī)范體系，不僅要包括基本規(guī)范，而且還應該包括配套指引。然而，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系而言，目前還沒有相應的“配套指引”（包括評價指引、審計指引等），在一定程度上削弱了《規(guī)范》的實際可操作性，也影響了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的預期效果。

眾所周知，內(nèi)部控制自我評價是內(nèi)部控制體系中一個重要的環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制制度設計是否得當、是否有效執(zhí)行均只有通過內(nèi)部控制自我評價獲得相關信息，才能進一步得出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度是否存在缺陷、內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效的結(jié)論。因此，內(nèi)部控制評價不僅是保證內(nèi)部控制體系有效的最后一道防線，而且也是內(nèi)部控制體系不斷完善的推動者。但《規(guī)范》對于內(nèi)部控制評價的規(guī)定僅為“單位負責人應當制定專門部門或?qū)Ｈ素撠煂挝粌?nèi)部控制的有效性進行評價并出具單位內(nèi)部控制自我評價報告”，對于以下問題并沒有作出進一步規(guī)定:首先，沒有規(guī)定應當由誰對內(nèi)部控制自我評價報告負責，是單位負責人還是相關部門負責人。其次，沒有進一步說明行政事業(yè)單位如何進行內(nèi)部控制自我評價，是參照企業(yè)內(nèi)部控制評價指引的方法還是各個單位根據(jù)自身不同情況采用不同的評價方式。最后，沒有進一步規(guī)定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺陷的分類（是否參照企業(yè)內(nèi)部控制評價指引分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷）、內(nèi)部控制缺陷如何進行認定等。

另外，除內(nèi)部控制評價之外，內(nèi)部控制審計也是一個重要方面。這里所講的內(nèi)部控制審計是指內(nèi)部控制的外部審計，是評價、確定內(nèi)部控制體系和內(nèi)部控制自我評價報告真實性和有效性的過程，包括內(nèi)部控制設計、運行缺陷的認定。內(nèi)部控制審計是外部審計機構對于內(nèi)部控制有效性的審計，是對內(nèi)部控制進行監(jiān)督的最后一道外部防線，也是督促單位盡快建立健全內(nèi)部控制體系的中堅力量。但《規(guī)范》對于內(nèi)部控制審計的規(guī)定過于簡單，存在以下兩個方面的問題:一方面是沒有提及由什么機構對內(nèi)部控制報告進行審計；另一方面是沒有進一步規(guī)定如何對內(nèi)部控制進行審計，是否可以部分參考《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的內(nèi)容等。

因此，為了增強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實際可操作性，使得行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀有立竿見影的改變，財政部等相關部門應盡快出臺《規(guī)范》的配套指引。

三、結(jié)語

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的頒布，對于深化我國正在進行的行政事業(yè)單位改革，提高其服務效益，將起到很大的促進作用，為此，我國行政事業(yè)單位也將迎來內(nèi)部控制不斷健全的春天。但是，鑒于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》只是初步頒布試行，仍存在許多欠缺不足之處，因此，完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范，建設行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的道路仍任重而道遠。

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