由試點情況看“營改增”全國推廣須注意的問題*

◆郝曉薇 ◆胡 慶

在間接稅體系中，營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的弊端，而增值稅則不然，后者因此而具備的中性稅收的特性使其成為無可置疑的良稅典范。因此，營業(yè)稅改征為增值稅（以下簡稱為“營改增”）成為我國間接稅體系優(yōu)化的一項重要改革舉措，并且在特定的政策背景下成為我國結(jié)構(gòu)性減稅改革實踐的重要組成部分。繼2012年1月1日上海作為第一個“營改增”試點之后不到一年時間，財政部和國家稅務(wù)總局又于2012年7月31日發(fā)布了財稅〔2012〕71號文件《關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，安排了“營改增”在上述不同目標省市拉開帷幕的時間表。而此后召開的黨的十八大一如既往地重視財稅體制改革，明確指出要“加快改革財稅體制”。政策指向與改革實踐結(jié)合如此緊密，“營改增”成為當前我國財稅體制優(yōu)化的焦點。

自上海成為第一個“營改增”試點以來，管理層、學(xué)術(shù)界以及企業(yè)界都給予了高度關(guān)注，從不同視角針對改革進行了思考和討論。事實上，各界對于稅制體系的優(yōu)化一直都比較重視，理論方面的探究與實踐層面的反思從來都沒有停止。在新的改革舉措付諸實施之際，相關(guān)的探討更為集中。在這種背景下，對上海等“營改增”試點的實踐情況進行審視，分析歸納改革試點取得的成效與存在的問題，有利于改革更好地在全國鋪開。

一、上海等“營改增”試點簡況

截至2012年底，政策已經(jīng)明確“營改增”在上海、北京等9省市（包括各省計劃單列市）進行試點。其中，上海試點最早實施，于2012年1月1日開始已滿一年。北京等試點則分期分批進入改革實踐，在上海實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上做好準備工作后，北京市于2012年9月1日開始實施“營改增”，江蘇省、安徽省于2012年10月1日開始實施試點工作，福建省、廣東省于2012年11月1日開始實施試點工作，天津市、浙江省、湖北省于2012年12月1日開始實施試點工作。

不管是從時間上還是從實質(zhì)上，上海試點的實踐最具有典型性。作為主動申請成為第一個“營改增”試點的地區(qū)，上海在試點行業(yè)的選擇論證上作出了實質(zhì)性的貢獻。經(jīng)過論證，交通運輸業(yè)和包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等部分生產(chǎn)性現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，被選擇為“營改增”首批試點行業(yè)。據(jù)統(tǒng)計，上海共有15.2萬戶企業(yè)納入試點范圍，一般納稅人占35%，納稅占91.2%；小規(guī)模納稅人占65%，納稅占8.8%（胡怡建，2013）。

北京市等八省市沿用了上海市“營改增”試點方案，在總結(jié)上海實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上從點到面鋪開，這樣既保證了改革的同質(zhì)性，也有利于改革順利推進。北京市共有17.2萬戶企業(yè)納入試點范圍，其中絕大部分為現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)，有16.3萬戶。江蘇省共有15萬戶納稅人納入“營改增”試點范圍，其中一般納稅人3.25萬戶，小規(guī)模納稅人11.75萬戶。①朱夢笛:《我省“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)凸顯》，《江蘇經(jīng)濟報》，2013年1月1日。安徽省有3.2萬戶企業(yè)納入試點范圍。福建省有2.9萬戶企業(yè)納入試點范圍，廈門市納入試點的企業(yè)有9000多戶。廣東省共有13萬戶納稅人經(jīng)國稅機關(guān)確認納入試點范圍，深圳市有8萬戶企業(yè)被納入試點范圍。天津市、浙江省、湖北省共有約20萬戶企業(yè)被納入試點范圍。②以上相關(guān)數(shù)據(jù)均來自各地國家稅務(wù)局網(wǎng)站。

總體看來，全國各試點地區(qū)共有超過90萬戶企業(yè)經(jīng)歷了營業(yè)稅改征增值稅。在上海將近一年的改革實踐基礎(chǔ)上，各地新舊稅制轉(zhuǎn)換相關(guān)各項工作都在有序鋪開，納稅人申報率普遍接近100%，減稅面在95%以上，改革成效顯著。

二、“營改增”試點取得的成效

從改革試點的實踐情況來看，“營改增”取得了顯著成效。主要體現(xiàn)在以下幾點:

第一，促進稅制體系優(yōu)化。營業(yè)稅改征增值稅，將更多勞務(wù)納入增值稅范疇，接續(xù)并延長了增值稅抵扣鏈條，這不僅是增值稅制度本身的健全和發(fā)展，也是流轉(zhuǎn)稅制的優(yōu)化。營業(yè)稅與增值稅并存的局面是中國稅制獨有的特點，在商業(yè)和服務(wù)業(yè)中，兩稅并存使得增值稅抵扣鏈條中斷，使得其稅收中性的優(yōu)越性無法在整體經(jīng)濟中高效實現(xiàn)。而營業(yè)稅針對勞務(wù)全額征稅，不同于增值稅僅對商品增值部分征稅，稅制對于勞務(wù)的歧視造成其本身出現(xiàn)缺陷。在現(xiàn)代經(jīng)濟中，作為上層建筑的稅收制度必須立足于經(jīng)濟實踐的需求。隨著經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展，營業(yè)稅與增值稅并存的情況與經(jīng)濟現(xiàn)實需求的距離日漸擴大。同時，營業(yè)稅與增值稅征稅對象之間犬牙交錯的關(guān)系，形成了需要具體情況具體分析的混合銷售與兼營行為，這造成了征管上的困難和繁瑣。而營業(yè)稅改征增值稅，是對以上問題的有效回應(yīng)，從流轉(zhuǎn)稅自身調(diào)整的角度促進了稅制整體優(yōu)化。

第二，稅負減輕效果顯著。在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，營業(yè)稅改征增值稅從總體上來看顯著減輕了企業(yè)的稅收負擔。改革試點的實踐證明，營業(yè)稅改征增值稅后按照簡易征收辦法計算稅額的小規(guī)模納稅人稅負得到了降低。對于“營改增”后的一般納稅人，盡管不同行業(yè)、不同企業(yè)對于稅負的改變反映不同，其中有少數(shù)由于增值率較高或抵扣不全而提高了稅負，但絕大部分都實現(xiàn)了稅負的降低。來自不同試點國家稅務(wù)局的數(shù)據(jù)顯示，“營改增”后全部試點都從不同程度上減少了稅收收入（詳見表1）。

表1 “營改增”試點減稅數(shù)額 單位:億元

第三，助推服務(wù)業(yè)快速發(fā)展。對于服務(wù)業(yè)發(fā)展的促進作用是“營改增”邏輯上的必然結(jié)果。營業(yè)稅對服務(wù)業(yè)收入全額征稅，是對勞務(wù)的重復(fù)征稅，不利于服務(wù)業(yè)進行業(yè)務(wù)分工與細化，這會帶來經(jīng)濟發(fā)展中服務(wù)業(yè)企業(yè)大而全的模式，不僅不符合經(jīng)濟學(xué)分工能夠提高效率的基本原理，也不符合現(xiàn)代服務(wù)業(yè)創(chuàng)新的基本訴求?！盃I改增”的初衷即來自于對該問題的解決，上海主動申請成為第一個試點，正是由于其服務(wù)經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)遇到了來自稅收制度的制約。截至2012年10月底，上海市1.82萬戶的新辦試點企業(yè)中96%為服務(wù)業(yè)企業(yè)，前三季度第三產(chǎn)業(yè)增加值增長10.9%，遠高于第二產(chǎn)業(yè)增加值2.6%的增幅，也高于地區(qū)生產(chǎn)總值7.4%的增幅，稅制改革顯著促進了上海市服務(wù)業(yè)的發(fā)展。①韓潔，徐蕊，潘曄:《周年將至 改革成效幾何？——盤點2012年“營改增”試點》，http://www.gd.xinhuanet.com/newscenter/2012-12/14/c_114031143.htm.江蘇省數(shù)據(jù)顯示，“營改增”后的企業(yè)由于可以增加抵扣設(shè)備所含的進項稅，紛紛擴大投資，試點實施兩個月來，全省試點納稅人申報抵扣固定資產(chǎn)進項稅額14.98億元，換算成投資額103.10億元，服務(wù)類企業(yè)發(fā)展勢頭良好。②朱夢笛:《我省“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)凸顯》，《江蘇經(jīng)濟報》，2013年1月1日。廈門市數(shù)據(jù)顯示，“營改增”對于小規(guī)模納稅人的優(yōu)惠表現(xiàn)出高度的吸引力，2012年12月新開辦小規(guī)模企業(yè)1390戶，占新開戶企業(yè)數(shù)的87%，提高了18個百分點；同時，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)得到了極大促進，試點一個月新增現(xiàn)代服務(wù)業(yè)1489戶，增加近3成。③黃堅，曾霄，張平竺:《廈門“營改增”首月減稅效果明顯》，http://www.xm-n-tax.gov.cn/ssbd/gshyw/sjyw/319410.htm.其他試點地區(qū)的服務(wù)業(yè)也從不同程度上獲得了進一步發(fā)展，并且將順其自然帶動地區(qū)整體經(jīng)濟加快發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級。

“營改增”試點地區(qū)的實踐成效是無可置疑的，這為“營改增”推向全國的必要性和可行性提供了來自實踐方面的論據(jù)支持。

三、“營改增”試點存在的問題

試點地區(qū)的實踐為改革的進一步開展提供了支持，同時也不可避免地暴露出一些問題。對于由點到面的改革路徑而言，要想成功推廣改革方案，對改革成效的總結(jié)固然重要，但對存在問題的分析才是核心。從這些問題的性質(zhì)來看，可以分為根本性問題和輔助性問題，前者須系統(tǒng)解決，后者則需要盡快解決。

（一）“營改增”試點方案中須系統(tǒng)解決的問題

從試點地區(qū)的實踐來看，“營改增”試點方案仍未正視兩個重要問題:一是對地方財政收入的沖擊，二是對現(xiàn)行分稅制的沖擊。改革最終向全國推開，這兩個問題無法繞開。事實上，這兩個問題是相互聯(lián)系的，而且聯(lián)系如此緊密，甚至可以看作是一個問題的兩個方面。如果現(xiàn)行分稅制體制不變，“營改增”之后地方財政收入必然銳減，而不管是想通過對增值稅收入在中央和地方之間的分配比例進行調(diào)整來解決地方財政收入減少問題，還是通過培育新的地方稅種來應(yīng)對地方財政收入的減少，都必然會影響分稅制的主體內(nèi)容；而如果要對分稅制進行改革，則須妥善解決地方財政收入問題。

由于這兩個問題牽涉面很大，為了改革的順利推行，試點地區(qū)的改革方案對其采取了暫時回避的態(tài)度?！盃I改增”之后，原來征收營業(yè)稅的企業(yè)改交的增值稅仍舊歸地方所有，但在征管上則由地方稅務(wù)局移交給了國家稅務(wù)局。這樣的處理方式只能作為少數(shù)地區(qū)在試點過程中為了推進改革而采取的權(quán)宜之計，而不能夠適用于改革的全國推廣。國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局的分設(shè)是分稅制對機構(gòu)設(shè)置的基本要求，兩類機構(gòu)各有任務(wù)，各司其職，如果改革全國推廣后仍舊沿用試點這種權(quán)宜之計，則混淆了國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局的角色任務(wù)，完全不符合兩套機構(gòu)設(shè)置的初衷和原則。而且試點企業(yè)稅款由地稅局征收改為由國稅局征收，國稅征收稅款后又返還給地方，還帶來的國地稅兩套機構(gòu)的銜接問題，即使能夠通過協(xié)作實現(xiàn)業(yè)務(wù)的無縫銜接，也必然帶來效率的降低和資源的浪費。截至2012年底，“營改增”試點已經(jīng)擴展到9?。ㄊ校?，覆蓋90多萬家企業(yè)，對以上問題解決的必要性已經(jīng)開始凸顯。

對試點相關(guān)文獻進行分析，也存在兩個比較突出的問題:一是稅率確定的出發(fā)點問題，二是稅負分析的視角問題。

對于“營改增”后的試點行業(yè)的稅率確定問題，學(xué)界關(guān)注和討論比較多。事實上這兩個問題也是相互聯(lián)系的，稅率的確定必然影響稅負，甚至對稅負水平的偏好會成為稅率確定的重要參考指標；而對稅負的分析必須在稅率既定的前提下討論，離開確定的稅率水平去分析稅負毫無意義。而稅率和稅負問題在稅制改革中直接反映了改革原則，到底是為了減輕稅負，還是為了優(yōu)化稅制，這是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的問題。優(yōu)化稅制有可能需要減輕稅負，但減輕稅負并不必然帶來稅制的優(yōu)化。需要明確的是，“營改增”是我國結(jié)構(gòu)性減稅改革的重要舉措，而結(jié)構(gòu)性減稅雖然以減稅為主，但并非為減稅而減稅，減稅是優(yōu)化稅制的輔助措施而非原則要求。因此，單從行業(yè)稅負效應(yīng)看，改革會出現(xiàn)某些行業(yè)減稅而某些行業(yè)增稅兩種邏輯結(jié)果，這是結(jié)構(gòu)性減稅在結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)出來的靈活性，這與總體減稅目標并不沖突。因此，不能夠過分強調(diào)減稅在具體行業(yè)中的必然性。

新舊稅制轉(zhuǎn)換后試點行業(yè)各企業(yè)增值稅稅率的設(shè)計的出發(fā)點可以歸結(jié)為兩類:一是根據(jù)增值稅原理本身的要求，設(shè)置單一稅率，更好地體現(xiàn)增值稅的稅收中性特質(zhì)；二是在不增加企業(yè)稅負的前提下，對不同行業(yè)設(shè)置差別稅率，保證結(jié)構(gòu)性減稅的減稅效應(yīng)。這兩類出發(fā)點中，后者的呼聲更為強烈，這種情況是需要反思的。如前所述，結(jié)構(gòu)性減稅的結(jié)構(gòu)性會在不同行業(yè)中帶來減稅、增稅與稅負水平不變?nèi)N結(jié)果，不能只依據(jù)稅負水平未能下降而反推稅率設(shè)置不合理。

對于稅負水平的分析，也存在兩個視角:一是行業(yè)稅負水平，二是企業(yè)稅負水平。這也是兩個既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的問題，兩個問題的聯(lián)系是一目了然的，行業(yè)稅負水平與企業(yè)稅負水平的相互影響是天然存在的，但單個企業(yè)稅負水平高并不必然導(dǎo)致行業(yè)稅負水平高，反之亦然。因此，對于以單個企業(yè)為例推倒出的“營改增”的稅負水平變化對行業(yè)稅負水平變化只能作為參考，不能等同結(jié)論。另外，對于“營改增”行業(yè)稅負水平變化進行分析，還會受到行業(yè)分工水平的影響，尤其是對于營業(yè)稅而言，行業(yè)分工越細，中間業(yè)務(wù)越多，上下游企業(yè)鏈條越長，重復(fù)征稅越重，行業(yè)稅負越高。這會直接影響營業(yè)稅稅負水平與增值稅稅負水平的對比結(jié)論。同時，不同試點企業(yè)的增值率也會影響營業(yè)稅和增值稅的稅負比較，其中的數(shù)學(xué)關(guān)系比較簡單，不再詳述。但是需要特別強調(diào)的是，增值稅的“增值”內(nèi)涵與增值率的“增值”內(nèi)涵是兩個概念，前者相當于經(jīng)濟學(xué)原理中商品價值“C+V+M”的“V+M”部分，而后者的應(yīng)用慣例針對具體企業(yè)則只相當于企業(yè)的利潤，①“增值率”概念常用在增值稅稅務(wù)籌劃的理論分析中，一般的界定是:增值率=（不含稅銷售額－外購項目價款）÷外購項目價款。詳見梁俊嬌:《稅收籌劃》，北京:中國人民大學(xué)出版社，2009年版。相當一部分“V”未被納入。兩者的數(shù)量關(guān)系完全不對等，不能夠僅從字面表達將二者等同。總之，對于稅負問題的分析，從行業(yè)稅負視角進行分析對比對于改革的現(xiàn)實意義更大，僅著眼于具體企業(yè)得出的結(jié)論要慎用。而且，利用行業(yè)平均利潤率指標測算得出的營業(yè)稅行業(yè)稅負并不能真正反映該行業(yè)的實際情況，必須要考慮行業(yè)細分程度對最終結(jié)果產(chǎn)生的影響。

總結(jié)而言，“營改增”以上問題并非來自試點本身，而是由于改革方案在最初并未完善。這些問題在全國推廣過程中須妥善解決，但由于問題都相當系統(tǒng)，只能尋找恰當時機逐步解決而不能一蹴而就。

（二）“營改增”全國推廣需盡快解決的問題

除了以上根本性問題，在“營改增”進一步擴大范圍乃至全國推廣的過程中，還有一些輔助性問題需要在實踐中盡快完善。

一是提高征管效率?！盃I改增”對于稅務(wù)部門的征管效率帶來了極大挑戰(zhàn)。從企業(yè)稅負視角看，增值稅管理采取的辦法是以票控稅，必須有合規(guī)的票據(jù)才能夠抵扣進項。而對于具體企業(yè)的分析顯示，很多理論上可以獲得減稅的企業(yè)“營改增”之后稅負不降反升，不能得到有力的票據(jù)支持是一個普遍的問題。就導(dǎo)致本來政策允許抵扣的項目無法抵扣，使得企業(yè)稅負加重。從稅收安全視角看，由于相當一部分規(guī)模較小的原營業(yè)稅納稅人存在會計核算不健全的問題，無法認定為增值稅一般納稅人，增值稅征管體系與原營業(yè)稅納稅人實際情況之間存在較大差距，對這一部分稅源的管理就存在很大困難，難以高效保證稅款全部收繳入庫。這些具體問題如果不盡快解決，改革成效將受到不必要的折扣損失。實踐中國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局必須緊密協(xié)作，盡快針對服務(wù)企業(yè)的特點，在保證稅款安全的前提下調(diào)整票據(jù)開具條件、創(chuàng)新抵扣認定辦法，為企業(yè)提供盡可能方便的管理和服務(wù)，從而推動改革的順利開展。

二是擴大行業(yè)范圍。截止到2012年底，“營改增”在上海、北京、江蘇等9省市的試點僅選擇了交通運輸業(yè)和包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等部分生產(chǎn)性現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，行業(yè)范圍的有限性使得改革成效大打折扣。“1+6”行業(yè)的選擇在改革前期是經(jīng)過了充分論證的，具有變革與謹慎相結(jié)合的性質(zhì)，有助于改革破冰開始。而在改革發(fā)展到一定程度后，有限的行業(yè)范圍已經(jīng)開始不利于改革的進一步推進。因此，有必要在可行的前提下擴大“營改增”覆蓋的行業(yè)范圍。下一步或可考慮先將建筑業(yè)納入試點，從行業(yè)內(nèi)容看，建筑業(yè)將商品和勞務(wù)緊密結(jié)合在一個行業(yè)內(nèi)，既具有建設(shè)性又具有服務(wù)性，將其盡早納入試點范圍不僅在理論上而且在實踐上都具有可行性。而生活性服務(wù)業(yè)由于上下游企業(yè)鏈條比較短，征收營業(yè)稅重復(fù)征稅的程度相當弱，可以仍舊留在營業(yè)稅范圍內(nèi)。

三是增值稅制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的增值稅制度增值部分對應(yīng)的是“C+V+M”中的“V+M”部分，而服務(wù)業(yè)和商品不同，很多行業(yè)的增值主要來自于人力、智力勞動，可抵扣的進項很少甚至沒有，這必然導(dǎo)致該類服務(wù)業(yè)“營改增”后的稅負上升。例如，研發(fā)、設(shè)計、創(chuàng)意、咨詢等行業(yè)，都具有智力創(chuàng)造巨大價值的特點，而這類行業(yè)對社會經(jīng)濟發(fā)展具有根本的推動作用，在傳統(tǒng)的增值稅制度下很難得到稅制的支持，會極大挫傷智力創(chuàng)新的積極性和主動性。因此，有必要結(jié)合這些行業(yè)的特點和作用，對傳統(tǒng)增值稅制度進行創(chuàng)新。如果不能在增值范圍的界定方面進行突破，則必須要在稅率設(shè)計上體現(xiàn)對服務(wù)業(yè)的支持和促進?；蛘呖梢钥紤]在傳統(tǒng)增值稅制度的框架內(nèi)，針對不同行業(yè)的特點進行分析論證，對具體行業(yè)實行不同程度的即征即退、先征后退、先征后返等稅收優(yōu)惠。

總而言之，以上問題如果不盡快解決，會給改革進程帶來巨大的阻力。這些問題的妥善解決，需要在實踐中不斷進行思考和探討。