我國企業(yè)會計準則執(zhí)行中職業(yè)判斷問題研究

崔玉英 劉 岳

會計準則作為規(guī)范會計行為的標準，維護資本市場經(jīng)濟秩序的重要工具，已隨經(jīng)濟的發(fā)展，不斷的完善，越來越規(guī)范，國際財務報告準則代表了當今世界會計準則發(fā)展的主流。2006年2月15日，中國財政部正式發(fā)布了企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起在我國上市公司中全面實施。我國會計準則的強制性變遷一方面促進了我國的經(jīng)濟發(fā)展，進一步完善資本市場的功能，另外一方面由于我國特殊的制度背景、價值觀念、政治法律制度、意識形態(tài)、文化傳統(tǒng)的差異，在執(zhí)行會計準則過程中仍存在一些問題。

一、職業(yè)判斷能力成為高級會計人員應具備的基本素質(zhì)之一

眾所周知，國際財務報告準則是原則導向的會計準則，而我國與之趨同因此也是原則導向而非規(guī)則導向的會計準則。這與我國原有的會計準則規(guī)范不同，在原則導向下，留給了企業(yè)管理層更大的職業(yè)判斷空間，也要求會計人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。會計多重計量屬性的應用，要求會計人員具有較高的專業(yè)能力，并且掌握物價、匯率、市場等方面的知識、綜合分析和判斷能力，具有風險預測、評估和控制能力（曲曉輝，2007）。訪談中接觸業(yè)務的財務人員認為現(xiàn)在的會計更多的加入了經(jīng)濟學的理念，更多的加入了判斷。由于國際財務報告準則制定是以發(fā)達國家和發(fā)達資本市場為背景的，而我國目前處于市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，與發(fā)達國家相比我們的資本市場剛剛起步，還不成熟，我國相關(guān)的法律法規(guī)制度還不健全，我國還處于發(fā)展中國家，經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，我們的會計人員素質(zhì)相對還比較低，而準則的執(zhí)行要受到社會經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境及會計人員的人生觀、價值觀、理論結(jié)構(gòu)和知識層次等因素的影響。改革開放三十年來，我國雖然培養(yǎng)了大批量的會計人才，但高素質(zhì)的會計人才仍然缺乏，以至于執(zhí)行會計準則要求的會計人員的職業(yè)素質(zhì)與現(xiàn)有會計人員的職業(yè)素質(zhì)還有一定距離，容易導致職業(yè)判斷質(zhì)量不高。另外由于自身的業(yè)務素質(zhì)不強對于向商譽等的減值測試及現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計、衍生工具的評估和期末的計價模型等都需要聘請相應的資產(chǎn)評估機構(gòu)和金融機構(gòu)來處理，因而增大了企業(yè)的準則執(zhí)行成本。

二、會計準則（2006）執(zhí)行中主要涉及的職業(yè)判斷領(lǐng)域及存在問題

確認是會計的關(guān)鍵，計量是會計的核心，在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，交易的多變和不確定性增加，因此職業(yè)判斷貫徹于確認和計量的全過程。財務會計的計量則因在屬性上更多背離歷史成本原則而融入更多職業(yè)判斷，例如公允價值計量屬性的運用，在沒有活躍市場的情況下，所采用的估值技術(shù)的應用，以現(xiàn)值替代公允價值的，但現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的取得，利用模型進行估計的其參數(shù)的取得，采用涉及公允價值計量核算的有《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則、《債務重組》準則等要靠職業(yè)判斷來進行估計，職業(yè)判斷不當有操縱利潤的嫌疑；《資產(chǎn)減值》準則中無形資產(chǎn)期末的減值測試，很難做單線的減值，做整體減值和商譽區(qū)分又很困難，無形資產(chǎn)資本化支出靠財務人員判斷，判斷的難度非常大，固定資產(chǎn)減值中現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率很難確定；《建造合同》準則中采用完工百分比法如何計算完工進度，以及在每種方法下如何合理預計總成本有一定的難度；《金融工具確認和計量》準則中對于衍生金融工具的問題是這類金融工具到底怎么分類，由于現(xiàn)在的理財產(chǎn)品太多，在實務中不好分類，到底應歸在哪類？是權(quán)益工具還是負債工具不好區(qū)分。另外，期末的計價不好確定，期末的估值比較麻煩，很多只能用模型，但模型參數(shù)很難確定；《借款費用》準則中對于借款利息資本化的期間很難把握，例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)買地，先付一筆錢，過了很長時間才拿到這個地，那么這個借款利息資本化期間怎么劃定，是否能全部資本化？借款和項目并沒有嚴格的對應關(guān)系，不同的會計政策選擇下可能有不同的結(jié)果；《關(guān)聯(lián)方披露》準則中由于現(xiàn)代交易的復雜性，關(guān)聯(lián)方之間級次非常多，審計人員對于深層次的關(guān)聯(lián)方關(guān)系很難弄清楚。另外證監(jiān)會對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求非常嚴格，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的上市公司對于會計信息到底披露到什么程度很難把握，太詳細成本高，而且可能涉及到泄露商業(yè)秘密，太簡單的話不能達到外部要求；《長期股權(quán)投資》準則中采用權(quán)益法核算時，權(quán)益份額調(diào)整，判斷有難度。《合并財務報表》準則中對于權(quán)益份額核查，調(diào)整那一塊，交叉持股的企業(yè)如何合并？例如A公司對B公司持股80%，A公司的子公司又對B公司持股10%，這種情況在實務中如何合并，子公司對它是否有重大影響；《股份支付》準則中在期權(quán)計劃的等待期內(nèi)確認股份支付費用即對激勵費用的攤銷，對于攤銷年限方式的不同處理，可能會造成上市公司根據(jù)其戰(zhàn)略規(guī)劃，選擇不同的攤銷方式，形成利潤操縱的空間。

三、提高會計人員業(yè)務素質(zhì)，加強會計政策選擇

會計準則的國際趨同等效與當前我國會計人員業(yè)務素質(zhì)仍有差距，職業(yè)判斷質(zhì)量不高。會計職業(yè)判斷質(zhì)量直接影響到會計信息的質(zhì)量，進而影響企業(yè)利益相關(guān)主體決策的正確性。尤其是新會計準則的實施，在會計工作中存在不確定經(jīng)濟事項將增多，要做到其客觀性、公允性，更需要會計人員對會計目標具有的深刻理解以及對會計環(huán)境的敏銳感知，不斷提高職業(yè)判斷能力；也需要建立健全會計職業(yè)判斷機制，完善會計職業(yè)判斷的支撐環(huán)境，確保會計職業(yè)判斷質(zhì)量。

目前財政部已發(fā)布了《全國會計領(lǐng)軍（后備）人才十年培養(yǎng)規(guī)劃》要加大培養(yǎng)力度，努力實現(xiàn)全國會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)目標；同時啟動實務型會計專業(yè)碩士教育改革，培養(yǎng)復合型高端會計人才；進一步完善完善會計專業(yè)技術(shù)資格評價制度和評價標準，全面提升我國會計人員整體水平和業(yè)務素質(zhì)。準則執(zhí)行后財政部已針對執(zhí)行中的難點問題發(fā)布了相關(guān)企業(yè)會計準則解釋，充分發(fā)揮會計的控制作用；另外中國證監(jiān)會充分發(fā)揮監(jiān)管作用，在會計準則的執(zhí)行上已針對上市公司會計政策選擇、會計信息披露等事項上實行動態(tài)監(jiān)管，保證會計準則的有效實施。

[1]劉玉廷等.《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》［R］.財政部，2009.

[2]劉玉廷等.《我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告》［R］.財政部，2008.

[3]曲曉輝.會計改革若干基本理論問題問題探討［J］.財會通訊，2009，（1）.