我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題與對(duì)策①

山東女子學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 李昌振

安然、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，美國(guó)于2002年通過(guò)了SOX法案，從法律層次上強(qiáng)化了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行披露報(bào)告的法律責(zé)任，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，引發(fā)了全球的內(nèi)部控制研究和應(yīng)用熱潮。借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)控建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為更好地指導(dǎo)、規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，2010年4月26日，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，連同已發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著由中國(guó)特色的并融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。2012年，共67家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，按照要求披露了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，為我國(guó)上交所、深交所主板上市公司及其他類別企業(yè)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系提供一定的借鑒。

1 我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的制度環(huán)境分析

從我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程看，上市公司內(nèi)部控制信息的披露經(jīng)歷了自愿性披露向強(qiáng)制性披露的轉(zhuǎn)變。早在2006年，為規(guī)范、指導(dǎo)上市公司內(nèi)控建設(shè)和完善，上海和深圳證券交易所就出臺(tái)《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求公司董事會(huì)在披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，鼓勵(lì)上市公司積極構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，并向投資者等利益相關(guān)者披露，幫助利益相關(guān)者了解公司內(nèi)控進(jìn)而評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量。在這段時(shí)期，滬深兩市公司內(nèi)部控制信息的披露仍以自愿性披露為主，而且在內(nèi)控信息披露的內(nèi)容、形式等方面都不具有強(qiáng)制性的規(guī)范要求，因此，無(wú)論內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容還是內(nèi)控披露的信息含量都有待完善和提高。

2008年以來(lái)，財(cái)政部等五部委頒布并實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)的內(nèi)部控制配套指引(包括應(yīng)用、評(píng)價(jià)、審計(jì)指引)，標(biāo)志著內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)控信息披露進(jìn)入到強(qiáng)制性披露時(shí)代。從滬深兩市上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)踐來(lái)看，內(nèi)部控制信息披露尤其是關(guān)鍵的內(nèi)控缺陷的披露需要進(jìn)一步的規(guī)范。尤其是從境內(nèi)外同時(shí)上市的公司2011年實(shí)施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的情況來(lái)看，企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的水平參差不齊，尚未形成系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，在內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和披露上差異明顯，暴露了內(nèi)部控制配套指引在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定等方面還有待進(jìn)一步完善。

2 我國(guó)企業(yè)內(nèi)控缺陷信息披露的問(wèn)題及原因分析

2.1 從內(nèi)控缺陷披露的公司數(shù)量來(lái)看，披露的公司數(shù)量偏少

從2009、2010年兩年深市上市公司內(nèi)控披露來(lái)看，在473家公司中，披露內(nèi)控缺陷的上市公司數(shù)量的比例為54.5%，而到了2010年披露內(nèi)控缺陷上市公司的比例僅為39.5%。披露內(nèi)控缺陷的公司數(shù)量偏少，絕大多數(shù)上市公司缺乏披露內(nèi)控缺陷的積極性(王惠芳，2010)。從2011年滬深兩市上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的披露情況來(lái)看，在1819家披露2011年自我評(píng)估報(bào)告的公司中(占公司總數(shù)的78.51%)，披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司為156家，占所有披露自我評(píng)估報(bào)告公司的比例僅為9.38%(林斌，2012)。披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量較少，主要是當(dāng)前內(nèi)控信息的披露還主要處于自愿披露的階段，對(duì)于內(nèi)控信息披露制度的學(xué)習(xí)和認(rèn)識(shí)還需要一個(gè)過(guò)程。另外，應(yīng)認(rèn)識(shí)到，從上市公司愈演愈烈的報(bào)表重述來(lái)看，披露內(nèi)控缺陷公司較少并不意味著內(nèi)控建設(shè)質(zhì)量高。因此，即使披露內(nèi)部控制缺陷，報(bào)告的信息和實(shí)際情況仍有較大的差距，信息含量較低。

2.2 從披露的內(nèi)控缺陷的程度看，重大缺陷披露比例較低

按照規(guī)定，在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)從內(nèi)控現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試獲取的證據(jù)，按照內(nèi)部控制缺陷的影響程度，將內(nèi)部控制缺陷分別認(rèn)定為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并且披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容。從目前公開披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)看，各上市公司大都根據(jù)自身情況制定了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和分類標(biāo)準(zhǔn)。但是，大部分公司僅披露了影響程度較低的一般缺陷，而重大缺陷以及重要缺陷的比例非常低。在156家上市公司披露的2693項(xiàng)內(nèi)控缺陷中，重大缺陷僅占總數(shù)的0.78%；重要缺陷，占總數(shù)的3.12%；一般缺陷，占總數(shù)的96.10%(林斌，2012)。重大缺陷比例過(guò)低，可能由于各上市公司對(duì)內(nèi)控缺陷的程度理解有偏差所致?，F(xiàn)行內(nèi)控規(guī)范尚未對(duì)內(nèi)控缺陷的程度進(jìn)行嚴(yán)格的界定，某種缺陷是重大的還是重要的，實(shí)踐中主要依賴評(píng)價(jià)人員的主觀判斷，客觀上也極易造成內(nèi)控缺陷程度劃分差異過(guò)大。

2.3 從披露的內(nèi)控缺陷的性質(zhì)看，內(nèi)控缺陷認(rèn)定差異大、信息可比性差

在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施、內(nèi)控評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)中，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定都是重要的基礎(chǔ)內(nèi)容。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷是指“內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞、不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差、不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情形”。內(nèi)控缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控缺陷的具體種類的籠統(tǒng)規(guī)定，可能導(dǎo)致上市公司在缺陷的認(rèn)定和評(píng)價(jià)方面存在著巨大差異。從內(nèi)控披露的實(shí)踐來(lái)看，絕大多數(shù)的上市公司披露的內(nèi)控缺陷都表述為諸如“內(nèi)控制度的執(zhí)行不到位”、“風(fēng)險(xiǎn)管控能力不足”、“內(nèi)控制度尚未得到有效執(zhí)行”、“員工素質(zhì)有待提升”等信息，內(nèi)控缺陷披露的語(yǔ)焉不詳、含糊不清，并未觸及實(shí)質(zhì)的缺陷，使得內(nèi)控信息的可讀性、可比性較差。造成這種情況的深層次原因，主要在于規(guī)范的制定有待進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。

2.4 從披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告來(lái)看，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和質(zhì)量有待提高

在我國(guó)內(nèi)控建設(shè)體系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)對(duì)于客觀評(píng)價(jià)內(nèi)控的質(zhì)量有著重要的作用。內(nèi)控的設(shè)計(jì)、運(yùn)行是否有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)，可有效地提高內(nèi)控披露的質(zhì)量和水平。在2011年披露的1819家上市公司內(nèi)部控制審計(jì)(鑒證)報(bào)告中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司僅占總數(shù)的15.12%(林斌，2012)。披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量不僅少，而且內(nèi)控審計(jì)報(bào)告多以無(wú)保留意見(jiàn)為主，鮮見(jiàn)非標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告。究其原因可能有兩方面：一方面，內(nèi)控審計(jì)的費(fèi)用較高，有些上市公司可能盡量節(jié)省該項(xiàng)費(fèi)用，而選擇內(nèi)控的鑒證報(bào)告；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的能力和水平有待提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)還有待拓展。

3 基于利益相關(guān)者的內(nèi)部控制缺陷披露建設(shè)對(duì)策

3.1 從公司管理層角度，提高披露內(nèi)控缺陷的積極性

建立和完善內(nèi)部控制，主要目標(biāo)就是要合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，進(jìn)而提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。企業(yè)董事會(huì)有責(zé)任和義務(wù)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)并披露評(píng)價(jià)報(bào)告。管理層應(yīng)根據(jù)自身情況制定缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，分析發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷的性質(zhì)和原因，提出整改方案，及時(shí)向董事會(huì)等適當(dāng)層級(jí)報(bào)告。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露水平還較低，仍處于摸索起步階段，在資本市場(chǎng)中內(nèi)部控制缺陷的信息含量較差。目前，監(jiān)管層的監(jiān)管是上市公司進(jìn)行內(nèi)控缺陷披露的主要?jiǎng)訖C(jī)，公司進(jìn)行信息披露的積極性和主動(dòng)性較差。因此，內(nèi)部控制缺陷披露的認(rèn)定、評(píng)價(jià)和披露就不可避免地存在應(yīng)付的行為。上市公司管理層上沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到披露的必要性，缺乏披露內(nèi)控缺陷的主動(dòng)性和責(zé)任感。加強(qiáng)公司治理建設(shè)，提高公司披露內(nèi)控缺陷主動(dòng)性和責(zé)任感，已成當(dāng)務(wù)之急。

3.2 從政府監(jiān)管部門監(jiān)管角度，加強(qiáng)內(nèi)控缺陷的制度建設(shè)和內(nèi)控披露的監(jiān)管力度

一方面，政府監(jiān)管部門應(yīng)做好內(nèi)部控制缺陷的制度建設(shè)，指導(dǎo)企業(yè)更好地認(rèn)定和披露內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，直接影響到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)能否真正對(duì)內(nèi)部控制做出正確的評(píng)價(jià)和審計(jì)，進(jìn)而得出正確的結(jié)論。目前，現(xiàn)行規(guī)范尚未對(duì)內(nèi)部控制缺陷做出明確的界定和說(shuō)明。因此，從制度上加強(qiáng)相關(guān)建設(shè)具有較強(qiáng)的緊迫性。

另一方面，由于內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施時(shí)間較短，企業(yè)內(nèi)控信息披露的動(dòng)機(jī)還較弱，企業(yè)內(nèi)部控制披露行為尚缺乏有效的監(jiān)管。政府監(jiān)管部門應(yīng)該在督促指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)控信息披露的同時(shí)，應(yīng)加大信息披露的監(jiān)管力度，尤其要加大上市公司違規(guī)信息披露的成本，強(qiáng)化上市公司內(nèi)控信息披露的責(zé)任感和法律意識(shí)，從根本上提高內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。

3.3 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部審計(jì)角度，充分發(fā)揮外部審計(jì)的作用

現(xiàn)有的理論和實(shí)踐已表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，有利于加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控信息披露質(zhì)量的外部監(jiān)督，進(jìn)而有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制披露信息的質(zhì)量。目前，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)剛起步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展業(yè)務(wù)的能力有待提高，再加上對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)管力度不足，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量較差，未能實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的審計(jì)效果。一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的能力和水平；另一方面，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，真正提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的外部治理作用，從而推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露，以更好地保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。

4 結(jié)語(yǔ)

企業(yè)內(nèi)部控制信息披露尤其是關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定的相關(guān)信息的披露，是企業(yè)信息披露的重要內(nèi)容，作為解決資本市場(chǎng)的信息不對(duì)稱問(wèn)題的重要制度設(shè)計(jì)，有利于完善企業(yè)信息的披露體系、提高企業(yè)內(nèi)控信息的含量和更好地保護(hù)投資者的利益，有利于促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展。當(dāng)前，雖然內(nèi)控建設(shè)已經(jīng)取得了巨大的成就，但是由于我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)還處于初步學(xué)習(xí)和應(yīng)用階段，還存在諸多問(wèn)題，仍需要政府監(jiān)管部門、企業(yè)等利益相關(guān)者積極完善內(nèi)控的信息披露體系，逐步提高我國(guó)內(nèi)控信息的含量，更好地促進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)、提高內(nèi)控的質(zhì)量和水平，更好地維護(hù)資本市場(chǎng)各利益相關(guān)者的權(quán)益。

[1]單華軍.上市公司內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2010(7).

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[3]王惠芳.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)[J].會(huì)計(jì)研究,2011(8).

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[5]林斌,等.中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露研究[J].會(huì)計(jì)之友,2012(9).