存貨核算探討

龐成棟

[摘要]本文首對(duì)存貨的含義、存貨的核算方法進(jìn)行了闡述，找出了一些我國(guó)新存貨準(zhǔn)則的不足，提出了相關(guān)的建議，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者和財(cái)務(wù)信息的使用者提供了參考。

[關(guān)鍵詞]存貨；核算；建議

一、存貨的概念

（一）存貨的含義

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將存貨定義為：企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，不論是可供直接銷(xiāo)售如企業(yè)的產(chǎn)成品、商品等；還是需經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工后才能出售，如原材料等。存貨是企業(yè)典型的有形資產(chǎn)，具有物質(zhì)實(shí)體，是使其與企業(yè)的其他無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)相區(qū)別的重要特征。

（二）存貨的確認(rèn)

作為核算存貨的會(huì)計(jì)人員，在從性質(zhì)上來(lái)確定是否屬于存貨的同時(shí)還應(yīng)確定是否屬于會(huì)計(jì)主體企業(yè)的存貨。通常以是否擁有所有權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，凡所有權(quán)已屬于企業(yè)，不論企業(yè)是否已收到或持有，均應(yīng)作為本企業(yè)的存貨；反之，若無(wú)所有權(quán)，即使存放于企業(yè)，也不能作為本企業(yè)的存貨進(jìn)行核算。例如，工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)成品，不僅包括企業(yè)用自有材料加工完成的產(chǎn)品，還應(yīng)包括用定貨者來(lái)料加工制造完成的代制品、為客戶修理完成的代修品、企業(yè)倉(cāng)庫(kù)中所存放的產(chǎn)成品、存放在企業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)準(zhǔn)備銷(xiāo)售的產(chǎn)成品、寄放在其他企業(yè)委托代銷(xiāo)的產(chǎn)成品、寄存在企業(yè)以外倉(cāng)庫(kù)的產(chǎn)成品、發(fā)出展覽的產(chǎn)成品以及已經(jīng)發(fā)出但尚未取得價(jià)款或索取價(jià)款憑證的產(chǎn)成品。另外已經(jīng)售出但客戶尚未提貨還在本企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)中存放的產(chǎn)成品，因所有權(quán)已非本企業(yè)所有，則不應(yīng)包括在企業(yè)存貨之內(nèi)。又如，企業(yè)已經(jīng)付款，但在運(yùn)輸途中尚未到達(dá)企業(yè)（包括到達(dá)企業(yè)后尚未驗(yàn)收入庫(kù)）的存貨，應(yīng)該包括在企業(yè)的存貨內(nèi)。但是，如果企業(yè)按照購(gòu)貨合同預(yù)付部分貨款或預(yù)付購(gòu)貨定金，則不應(yīng)包括在企業(yè)的存貨內(nèi)。

二、存貨的日常核算方法

企業(yè)對(duì)于各項(xiàng)存貨的日常收、發(fā)，必須根據(jù)有關(guān)收、發(fā)憑證，在明細(xì)賬內(nèi)逐項(xiàng)逐筆進(jìn)行登記。企業(yè)進(jìn)行存貨的日常核算有兩種方法：一種是采用實(shí)際成本進(jìn)行核算；另一種是采用計(jì)劃成本進(jìn)行核算。

（一）實(shí)際成本法

企業(yè)采用實(shí)際成本進(jìn)行核算的，一般是規(guī)模較小、存貨品種較簡(jiǎn)單、采購(gòu)業(yè)務(wù)不多的企業(yè)。由于各種存貨是分次購(gòu)入或分批生產(chǎn)形成的，所以同一項(xiàng)目的存貨，其單價(jià)或單位成本往往不同。要核算領(lǐng)用、發(fā)出存貨的價(jià)值，就要選擇一定的計(jì)量方法，只有正確地計(jì)算領(lǐng)用、發(fā)出存貨的價(jià)值，才能真實(shí)地反映企業(yè)生產(chǎn)成本和銷(xiāo)售成本，進(jìn)而正確地確定企業(yè)的凈利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或發(fā)出存貨，按照實(shí)際成本核算的，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等確定其實(shí)際成本。這四種方法都有自身的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況選用。

先進(jìn)先出法是指以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出（銷(xiāo)售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。加權(quán)平均法是指（在每次收貨以后）本次進(jìn)貨的成本加原有存貨的成本，除以本次進(jìn)貨的數(shù)量加原有庫(kù)存存貨的數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種計(jì)算方法。而個(gè)別計(jì)價(jià)法是以某批次存貨購(gòu)入時(shí)的實(shí)際單位成本，作為該批發(fā)出時(shí)的實(shí)際成本。若在個(gè)別計(jì)價(jià)的出庫(kù)單上標(biāo)明了出庫(kù)存貨的批次，應(yīng)按批次分批出庫(kù)。

商品流通企業(yè)在核算存貨時(shí)，批發(fā)商品一般應(yīng)采用進(jìn)價(jià)計(jì)算。各批進(jìn)價(jià)不同時(shí)，售出或發(fā)出的商品進(jìn)價(jià)，也可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中選用一種進(jìn)行核算。

（二）計(jì)劃成本法

針對(duì)存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)，一般應(yīng)采用計(jì)劃成本核算，如大中型企業(yè)中的各種原材料、低值易耗品等。如果企業(yè)是自制半成品、產(chǎn)成品品種繁多的，或者在管理上需要分別核算其計(jì)劃成本和成本差異的，也可采用計(jì)劃成本核算。采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的企業(yè)，其基本步驟如下：

首先，企業(yè)應(yīng)先制定各種原材料的計(jì)劃成本目錄。規(guī)定原材料的分類(lèi)、各種原材料的名稱(chēng)、規(guī)格、編號(hào)、計(jì)量單位和計(jì)劃單位成本。計(jì)劃單位成本在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。

其次，日常購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)，應(yīng)按計(jì)劃單位成本計(jì)算出收入原材料的計(jì)劃成本填入收料單內(nèi)，并將實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，作為“材料成本差異”分類(lèi)登記。

最后，日常生產(chǎn)領(lǐng)用、發(fā)出的原材料，都按計(jì)劃成本計(jì)算，月份終了再將本月發(fā)出原材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異進(jìn)行分?jǐn)偅S同本月發(fā)出原材料的計(jì)劃成本記入有關(guān)賬戶，將發(fā)出原材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異必須按月分?jǐn)偅坏迷诩灸┗蚰昴┮淮斡?jì)算。

發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計(jì)算外，其他應(yīng)使用當(dāng)月的實(shí)際差異率；如果上月的成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按上月的成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變動(dòng)。

對(duì)存貨日常核算采用何種方法，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定，但要遵守前后一致的原則。在采用實(shí)際成本進(jìn)行核算時(shí)，對(duì)于發(fā)出存貨的實(shí)際成本的計(jì)算方法，以及在采用計(jì)劃成本進(jìn)行核算時(shí)，對(duì)于材料成本差異的分?jǐn)偡椒?，一?jīng)確定以后期間一般不應(yīng)隨意變更。

三、我國(guó)現(xiàn)行存貨核算的弊端及建議

在實(shí)際工作中，由于存貨核算本身具有業(yè)務(wù)面廣、計(jì)算量大、業(yè)務(wù)頻繁、變現(xiàn)能力較慢等特點(diǎn)，企業(yè)為了達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、夸大資產(chǎn)、虛減稅金等目的，往往把存貨作為調(diào)節(jié)成本和平衡利潤(rùn)的蓄水池，所以了解存貨舞弊方式并對(duì)其加以預(yù)防和識(shí)別具有重要的意義。

（一）常見(jiàn)的幾種弊端

存貨核算中出現(xiàn)的弊端主要來(lái)源于“存貨的價(jià)值=數(shù)量×價(jià)格”這個(gè)簡(jiǎn)單的等式。具體說(shuō)來(lái)，確定存貨的數(shù)量較為困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟刭?gòu)入、耗用和銷(xiāo)售，連續(xù)地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)常見(jiàn)的存貨弊端包括以下幾種。

1.成本不實(shí)形成存貨費(fèi)用化，與實(shí)際不符。一些企業(yè)在核算購(gòu)入材料的采購(gòu)成本時(shí)將能夠直接計(jì)入各種材料的采購(gòu)成本不直接計(jì)入；或?qū)?yīng)按一定比例分?jǐn)傆?jì)入各種材料的采購(gòu)成本不按規(guī)定進(jìn)行合理的分?jǐn)?，只核算?gòu)入材料的買(mǎi)價(jià)，將應(yīng)計(jì)入購(gòu)入材料的運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的整理挑選費(fèi)用等采購(gòu)費(fèi)用全部計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶；購(gòu)入材料發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)，不按材料的重量或買(mǎi)價(jià)等比例分?jǐn)傆?jì)入各種材料的采購(gòu)成本，而全部計(jì)入某主要材料的采購(gòu)成本，以加大主要材料的采購(gòu)成本，減少其他材料的采購(gòu)成本，從而造成各種材料的采購(gòu)成本核算不實(shí)，改變存貨本身的成本，增加或減少費(fèi)用，輕易地改變真實(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

2.隨意變更存貨計(jì)價(jià)方式。上文中有關(guān)會(huì)計(jì)制度的介紹，在實(shí)際成本法下有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法來(lái)計(jì)算存貨價(jià)值，并且所計(jì)算出來(lái)的存貨價(jià)值存在較大的差異。制度中明確說(shuō)明存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選定，在一個(gè)年度內(nèi)是不允許變更的。但在企業(yè)實(shí)際的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，很多企業(yè)都利用隨意變更計(jì)價(jià)方法來(lái)人為的調(diào)整成本，使得各期會(huì)計(jì)指標(biāo)的口徑不一，當(dāng)期的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)適合的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法得出發(fā)出存貨的實(shí)際成本。選擇不同計(jì)價(jià)方法會(huì)改變發(fā)出存貨的實(shí)際成本，進(jìn)而改變企業(yè)的利潤(rùn)。尤其是在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)通貨膨脹時(shí)這種方法被利用的次數(shù)也就增加了。

3.存貨核算機(jī)構(gòu)設(shè)立尚不完善。很多企業(yè)由于還沒(méi)有設(shè)定專(zhuān)門(mén)的存貨核算機(jī)構(gòu)對(duì)存貨核算的準(zhǔn)確性加以規(guī)范，一些倉(cāng)庫(kù)管理員有相關(guān)聯(lián)的雙重權(quán)利，缺少各部門(mén)之間的相互監(jiān)督和制約，既方便了倉(cāng)庫(kù)管理部門(mén)個(gè)別人員利用職務(wù)之便謀取個(gè)人利益，又損失了企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)利益。將存貨的采購(gòu)、驗(yàn)收、保管、出庫(kù)管理分部分權(quán)限給新設(shè)部門(mén)（存貨核算部門(mén)）將更好的實(shí)現(xiàn)人員分配和有利于維護(hù)企業(yè)利益。

4.通過(guò)操縱盤(pán)點(diǎn)掩蓋存貨舞弊。由于企業(yè)材料種類(lèi)眾多，收發(fā)次數(shù)頻繁，在計(jì)量和計(jì)算上難免發(fā)生差錯(cuò)，在倉(cāng)庫(kù)保管中可能發(fā)生自然損耗和被盜問(wèn)題。在對(duì)材料實(shí)地盤(pán)點(diǎn)時(shí)，許多企業(yè)利用不正確的處理盤(pán)盈或盤(pán)虧的手法使其利潤(rùn)發(fā)生一定變化。如臨時(shí)借入產(chǎn)品用來(lái)虛增存貨價(jià)值、轉(zhuǎn)移產(chǎn)品用來(lái)續(xù)建存貨價(jià)值或偽造提貨單掩蓋其非正常損失產(chǎn)品等。

5.虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票導(dǎo)致虛減庫(kù)存商品，造成庫(kù)存商品賬實(shí)不符。這種造假行為是一種嚴(yán)重的違法犯罪行為。由于有些企業(yè)的內(nèi)控不健全，銷(xiāo)售部門(mén)鉆財(cái)務(wù)部門(mén)的空子，財(cái)務(wù)人員在不知情的情況下被動(dòng)的按銷(xiāo)售人員的意志辦事、虛開(kāi)發(fā)票，以彰顯其銷(xiāo)售業(yè)績(jī)。同時(shí)一些企業(yè)人員為謀取政治或經(jīng)濟(jì)利益，置法律于不顧，虛開(kāi)銷(xiāo)售發(fā)票。

（二）建議

面對(duì)存貨的各種舞弊方式，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)只能加強(qiáng)對(duì)存貨舞弊的辨認(rèn)，加強(qiáng)存貨收、發(fā)、存管理，嚴(yán)格內(nèi)控制度才能有效降低企業(yè)利用存貨核算的漏洞進(jìn)行舞弊的可能性。

1.重視對(duì)有異?，F(xiàn)象的存貨賬戶以及相關(guān)憑證的審查。對(duì)于單價(jià)高，數(shù)量及單價(jià)變動(dòng)大的，長(zhǎng)期賬實(shí)不符的，有重大會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的存貨賬戶及相關(guān)憑證等應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注。特別是采購(gòu)過(guò)程中明細(xì)賬及相關(guān)憑證的審查，確保采購(gòu)業(yè)務(wù)中賬務(wù)處理的真實(shí)性。

2.對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的慎重選擇。根據(jù)存貨的特點(diǎn)，選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法，合理的測(cè)試計(jì)價(jià)方法的可用性，并且要克制隨意變更計(jì)價(jià)方法，防止給企業(yè)利潤(rùn)造成一定的損失。

3.應(yīng)建立健全存貨內(nèi)部控制制度。完善、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拇尕泝?nèi)部控制制度在得到良好執(zhí)行的情況下，可以準(zhǔn)確反映關(guān)于存貨的數(shù)量和金額等數(shù)據(jù)，有效減少存貨非正常損失。通過(guò)對(duì)企業(yè)存貨的采購(gòu)、生產(chǎn)、保管、核算、銷(xiāo)售等存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和程序的記錄進(jìn)行測(cè)試，建立健全生產(chǎn)領(lǐng)料制度，明確材料用途，加強(qiáng)對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)。

4.重視對(duì)存貨核算人員及管理人員職業(yè)道德的培養(yǎng)。企業(yè)對(duì)存貨核算人員及管理人員要有一定的制度約束，杜絕工作人員相互勾結(jié)，各自利用職務(wù)之便損壞企業(yè)的利益的行為。專(zhuān)門(mén)設(shè)立倉(cāng)庫(kù)的對(duì)賬人員，發(fā)現(xiàn)賬目混亂現(xiàn)象及時(shí)調(diào)查處理，為維護(hù)企業(yè)利益做到萬(wàn)無(wú)一失。所謂事在人為，將存貨核算準(zhǔn)確，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆从?，?duì)存貨核算人員職業(yè)道德的培養(yǎng)是必須的。

5.加強(qiáng)對(duì)存貨的監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)和抽盤(pán)。首先應(yīng)了解企業(yè)歷年來(lái)的存貨的盤(pán)點(diǎn)情況，對(duì)以前年度較容易出現(xiàn)賬實(shí)不符的，價(jià)值高的，數(shù)量變化大的，長(zhǎng)期未用的，毀損報(bào)廢的存貨應(yīng)作為監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)或抽盤(pán)的重點(diǎn)。盤(pán)點(diǎn)時(shí)，存貨必須經(jīng)過(guò)分類(lèi)整理，并準(zhǔn)備好盤(pán)點(diǎn)表和標(biāo)簽等必要盤(pán)點(diǎn)所需材料、工具及必要的盤(pán)點(diǎn)人，不僅關(guān)注存貨的數(shù)量，還要對(duì)其質(zhì)量，有效期等情況詳細(xì)盤(pán)查。還需注意的是，對(duì)已售出存貨的管理，要及時(shí)開(kāi)具發(fā)票，將其成本轉(zhuǎn)換為當(dāng)期的損益，準(zhǔn)確的計(jì)算當(dāng)期收入和成本。具體地說(shuō)，需要企業(yè)建立一套完善的發(fā)貨制度，確保倉(cāng)庫(kù)只有在看到有關(guān)人員持票方可提貨。為了防止白條抵庫(kù)現(xiàn)象，財(cái)務(wù)人員需定期對(duì)財(cái)產(chǎn)的清查。

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