淺談虛擬產(chǎn)品的成本的計(jì)量與收入的確認(rèn)

馮寧　楊成文

【摘 要】本文將虛擬產(chǎn)品根據(jù)與構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的關(guān)系，將其創(chuàng)新性的劃分為兩類(lèi)。借助已有網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供虛擬產(chǎn)品的成本主要包括信息獲得成本、網(wǎng)絡(luò)租用成本；收入確認(rèn)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分期歸集收入。自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)下形成的虛擬產(chǎn)品成本主要包括市場(chǎng)調(diào)研員、產(chǎn)品設(shè)計(jì)員、網(wǎng)絡(luò)后期維護(hù)人員的工資薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；其收入根據(jù)產(chǎn)品種類(lèi)的不同分別歸集。

【關(guān)鍵字】虛擬產(chǎn)品；成本計(jì)量； 收入確認(rèn)

引言

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，虛擬產(chǎn)品銷(xiāo)售平臺(tái)也不僅僅局限于網(wǎng)絡(luò)游戲中，它憑借其低成本的優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)融入我們的生活當(dāng)中。虛擬產(chǎn)品由于不需要原材料、燃料等投入，其生產(chǎn)成本很低，所以起初企業(yè)都忽略對(duì)虛擬產(chǎn)品成本的計(jì)量，這使得此類(lèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理很不規(guī)范，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性降低。但隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展、虛擬產(chǎn)品的種類(lèi)和數(shù)量迅速增加，我們不能再忽視對(duì)虛擬產(chǎn)品的成本計(jì)量和收入確認(rèn)問(wèn)題。

一、虛擬產(chǎn)品的概念

（一）虛擬產(chǎn)品的概念

目前仍缺乏規(guī)范、統(tǒng)一的概念，大致有下列幾種提法：（1）虛擬商品是電磁記錄數(shù)據(jù)。它的生產(chǎn)過(guò)程是將現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)品進(jìn)行數(shù)字信息化，將一個(gè)現(xiàn)實(shí)的產(chǎn)品變?yōu)橐环菥W(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品，是對(duì)有形物質(zhì)產(chǎn)品的“模擬”；（2）虛擬商品是無(wú)實(shí)物性質(zhì)，網(wǎng)上發(fā)布時(shí)默認(rèn)無(wú)法選擇物流運(yùn)輸?shù)纳唐罚捎商摂M貨幣或現(xiàn)實(shí)貨幣交易買(mǎi)賣(mài)的虛擬商品或者虛擬社會(huì)服務(wù)；（3）指客觀(guān)上并不存在的但卻能夠滿(mǎn)足人的某種消費(fèi)需求的所謂商品，這類(lèi)產(chǎn)品可能僅僅是一種符號(hào)、概念或一種稱(chēng)謂。綜上所述，本文所界定的虛擬產(chǎn)品，是依托于網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)而生存，客觀(guān)上并不存在，但他能夠滿(mǎn)足人的某種消費(fèi)需求，并且可由虛擬貨幣和現(xiàn)實(shí)貨幣交易買(mǎi)賣(mài)取得。

（二）經(jīng)濟(jì)特征。虛擬產(chǎn)品具有高沉沒(méi)成本、低邊際成本的特征；非排他性特征及易被定制化和個(gè)性化。

（三）分類(lèi)?，F(xiàn)有研究關(guān)于虛擬產(chǎn)品的分類(lèi)主要表現(xiàn)為：

1.按照產(chǎn)品的形態(tài)分類(lèi)，可分為：第一，以股票行情和金融信息、新聞、書(shū)籍、雜志等為代表的虛擬產(chǎn)品。第二，軟件類(lèi)產(chǎn)品；第三，以在線(xiàn)服務(wù)等形式存在的虛擬產(chǎn)品。

2.按照虛擬產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，主要分為：

第一，借助已有的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供虛擬產(chǎn)品，比如遠(yuǎn)程教育、在線(xiàn)就診、網(wǎng)上訂票等。這類(lèi)產(chǎn)品的特點(diǎn)為企業(yè)不必自行構(gòu)建虛擬平臺(tái)，只是利用已有的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供與現(xiàn)實(shí)產(chǎn)品無(wú)差別的產(chǎn)品。企業(yè)的目標(biāo)是為了擴(kuò)大消費(fèi)群體、增加業(yè)務(wù)收入。大部分企業(yè)擁有自己的實(shí)體業(yè)務(wù)，因此并不完全依賴(lài)虛擬產(chǎn)品帶來(lái)的收入。比如網(wǎng)上各類(lèi)學(xué)習(xí)輔導(dǎo)機(jī)構(gòu)、醫(yī)院增設(shè)網(wǎng)上醫(yī)生在線(xiàn)就診服務(wù)等等。而產(chǎn)品的計(jì)價(jià)一般也是按次收費(fèi)。

第二，企業(yè)投入大量資金自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，在搭建的平臺(tái)上提供產(chǎn)品和服務(wù)，如殺毒應(yīng)用軟件的開(kāi)發(fā)，視頻播放網(wǎng)站的運(yùn)營(yíng)、在線(xiàn)網(wǎng)絡(luò)游戲以及即時(shí)聊天工具如QQ等。這類(lèi)產(chǎn)品的特點(diǎn)為十分依賴(lài)搭建的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，一旦脫離構(gòu)建的平臺(tái)，產(chǎn)品就變得毫無(wú)價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)大多無(wú)實(shí)體業(yè)務(wù)和產(chǎn)品，因此毫無(wú)疑問(wèn)網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)群體的需求和喜好是企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品關(guān)注的重點(diǎn)。構(gòu)建在虛擬平臺(tái)上的一系列產(chǎn)品，具有高沉沒(méi)成本、低邊際成本的特點(diǎn)。因此很難準(zhǔn)確計(jì)算其邊際成本，而對(duì)于產(chǎn)品的銷(xiāo)售，企業(yè)也會(huì)采取多種定價(jià)策略。

本文將分別針對(duì)上述不同生產(chǎn)過(guò)程下形成的虛擬產(chǎn)品的成本計(jì)量和收入確認(rèn)進(jìn)行討論。

二、虛擬產(chǎn)品的成本計(jì)量

產(chǎn)品的生產(chǎn)成本亦稱(chēng)制造成本是指生產(chǎn)活動(dòng)的成本，是生產(chǎn)單位為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，包括各項(xiàng)直接支出和制造費(fèi)用。直接支出包括直接材料、直接工資、其他直接支出；制造費(fèi)用是指企業(yè)內(nèi)的分廠(chǎng)、車(chē)間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括分廠(chǎng)、車(chē)間管理人員工資、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、修理費(fèi)及其他制造費(fèi)用。

（一）借助已有平臺(tái)提供的虛擬產(chǎn)品。

1.直接材料費(fèi)用：指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所消耗的，直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料、主要材料、外購(gòu)半成品及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料和其他材料費(fèi)用。因此，這類(lèi)產(chǎn)品和服務(wù)其直接材料成本主要為信息獲得的成本、租用成本。如學(xué)習(xí)網(wǎng)站、遠(yuǎn)程輔導(dǎo)機(jī)構(gòu)，其成本為取得視頻或文本資料的費(fèi)用。

2.直接人工費(fèi)用：是指在生產(chǎn)中對(duì)材料進(jìn)行直接加工制成產(chǎn)品所耗用的工人的工資、獎(jiǎng)金和各種津貼，以及按規(guī)定比例提取的福利費(fèi)。主要為教師講課酬金、醫(yī)生出診費(fèi)用、在線(xiàn)服務(wù)成本等。

3.制造費(fèi)用：制造費(fèi)用指企業(yè)各生產(chǎn)單位為了組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。具體來(lái)講，制造費(fèi)用包括車(chē)間管理人員的工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料損耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)以及其他制造費(fèi)用。因?yàn)榻柚延衅脚_(tái)提供虛擬產(chǎn)品的企業(yè)，不必費(fèi)心投入大量資金構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，因此折舊費(fèi)用不必歸入虛擬產(chǎn)品的成本。但存在網(wǎng)絡(luò)租用成本，這需要將成本按照產(chǎn)品流量分配歸入各類(lèi)產(chǎn)品的成本。

（二）自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)下形成的虛擬產(chǎn)品。

1.直接材料費(fèi)用： 因虛擬產(chǎn)品只是對(duì)有形產(chǎn)品或服務(wù)的“模擬”，是將顯示物品進(jìn)行數(shù)字信息化而產(chǎn)生的，因而其不具有實(shí)體性，所以虛擬產(chǎn)品在制作生產(chǎn)時(shí)，不需要投入大量的原材料和輔助材料，其直接材料費(fèi)用可以忽略不計(jì)。

2.直接人工費(fèi)用：這里的工人范圍主要包括產(chǎn)品市場(chǎng)調(diào)研員、產(chǎn)品設(shè)計(jì)人員、產(chǎn)品制作技術(shù)人員。對(duì)于企業(yè)提供差異化服務(wù)成本，可以將成本按照計(jì)件分配法分入各類(lèi)產(chǎn)品，以此估量出產(chǎn)品成本。

3.制造費(fèi)用：制造費(fèi)用指企業(yè)各生產(chǎn)單位為了組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。具體來(lái)講，制造費(fèi)用包括車(chē)間管理人員的工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料損耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)以及其他制造費(fèi)用。根據(jù)虛擬企業(yè)的特殊性，可以將其制造費(fèi)用劃歸為主要的兩部分分別討論，第一部分為車(chē)間管理人員提取的那一部分工資和福利費(fèi)，相對(duì)于實(shí)體制造企業(yè)，虛擬產(chǎn)品車(chē)間管理人員主要是指后期網(wǎng)站維護(hù)人員，因?yàn)樘摂M產(chǎn)品具有非排他性的特點(diǎn)，產(chǎn)品投入市場(chǎng)如若不加密碼保護(hù)，會(huì)造成企業(yè)收入的流失，所以必須安排網(wǎng)站維護(hù)人員，對(duì)產(chǎn)品后期運(yùn)行提供必要的保障。但企業(yè)為了節(jié)約成本，安排網(wǎng)站維護(hù)人員不會(huì)僅僅維護(hù)某一類(lèi)產(chǎn)品，而會(huì)對(duì)企業(yè)提供的多項(xiàng)產(chǎn)品或者企業(yè)本部的運(yùn)營(yíng)網(wǎng)站的安全進(jìn)行維護(hù)。所以這類(lèi)人員的費(fèi)用不應(yīng)歸屬于產(chǎn)品的直接人工費(fèi)用，而應(yīng)在期末按照產(chǎn)品的流量或銷(xiāo)售量進(jìn)行費(fèi)用的歸集分配，分配入各類(lèi)產(chǎn)品的成本。第二部分折舊費(fèi)的由來(lái)，由于構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)具有三個(gè)特征，一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；二是使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度；三是相對(duì)于電商企業(yè)（非實(shí)體企業(yè)），構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等同與實(shí)體企業(yè)的有形資產(chǎn)。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)將構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)視同企業(yè)的固定資產(chǎn)，將前期投入的購(gòu)買(mǎi)網(wǎng)站硬件設(shè)備費(fèi)用、搭建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)技術(shù)人員的薪資福利費(fèi)、網(wǎng)站是運(yùn)營(yíng)費(fèi)用等通過(guò)計(jì)提折舊，攤銷(xiāo)到以后的各個(gè)年份。這樣不僅可以降低企業(yè)的盈利風(fēng)險(xiǎn)，還可以確保企業(yè)報(bào)表的真實(shí)性和完整性。

三、虛擬產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：a.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；b.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；c.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；d.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；e.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。虛擬產(chǎn)品和服務(wù)的確認(rèn)原則也必須符合上述條件。

（一）借助已有平臺(tái)提供產(chǎn)品的企業(yè)。以新東方網(wǎng)絡(luò)英語(yǔ)課程為例，學(xué)員通過(guò)購(gòu)買(mǎi)其整套課程，預(yù)先支付未來(lái)享受服務(wù)的所有費(fèi)用。然后根據(jù)自己的時(shí)間選擇感興趣的課程學(xué)習(xí)。如果按照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)收入，將在本期實(shí)際收到現(xiàn)金的收入，不論其應(yīng)否歸屬于本期，均作為本期的收入處理。這會(huì)出現(xiàn)企業(yè)某一月份的收入突增等問(wèn)題，也不利于企業(yè)根據(jù)收入配比成本，分析產(chǎn)品價(jià)值。企業(yè)也有機(jī)會(huì)利用收入操控企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，使得報(bào)表信息的相關(guān)性和可靠性降低。因此企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制，分期將收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。

（二）采取自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供產(chǎn)品的企業(yè)。

1.提供的免費(fèi)初級(jí)產(chǎn)品。這類(lèi)產(chǎn)品主要是為了搶占市場(chǎng)份額、吸引目標(biāo)客戶(hù)群、擴(kuò)大消費(fèi)基礎(chǔ)。因此在確認(rèn)時(shí)可以忽略此部分收入。

2.企業(yè)一般通過(guò)提供差異化服務(wù)賺取收入。以騰訊公司為例，在取得穩(wěn)定客源后，不斷向客戶(hù)提供高級(jí)服務(wù)，區(qū)分普通客戶(hù)與高級(jí)客戶(hù)，如QQ會(huì)員、紅鉆業(yè)務(wù)、藍(lán)鉆業(yè)務(wù)等等，利用差異化服務(wù)和個(gè)性化道具賺取收入。這時(shí)企業(yè)應(yīng)區(qū)分會(huì)員制類(lèi)包月服務(wù)收入與個(gè)性化道具賺取的收入。第一，對(duì)于會(huì)員制類(lèi)收入，因收取費(fèi)用在每期期初，所以企業(yè)在歸集收入時(shí)應(yīng)先確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng)，在期末將產(chǎn)品配比成本，結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。第二，對(duì)于提供個(gè)性化道具取得的收入，應(yīng)在用戶(hù)付費(fèi)時(shí)配比成本、結(jié)轉(zhuǎn)收入。

3.網(wǎng)絡(luò)廣告收入。網(wǎng)絡(luò)廣告就是利用網(wǎng)站上的廣告橫幅、文本鏈接、多媒體的方法，在互聯(lián)網(wǎng)刊登或發(fā)布廣告，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳遞到互聯(lián)網(wǎng)用戶(hù)的一種高科技廣告運(yùn)作方式。它具有速度最快、效果很理想的優(yōu)勢(shì)，是中小企業(yè)擴(kuò)展壯大的很好途徑。因此利用網(wǎng)站取得廣告費(fèi)收入也是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源。但廣告收入一般按年收取，所以企業(yè)應(yīng)將其配比費(fèi)用，按月份期歸入其他業(yè)務(wù)收入。

四、小結(jié)

本文根據(jù)虛擬產(chǎn)品與構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的關(guān)系，創(chuàng)新性的將其劃分為兩個(gè)分類(lèi)，這一分類(lèi)更符合電商企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式。在這一分類(lèi)下，將電商企業(yè)大體劃分為兩類(lèi)，并根據(jù)其提供產(chǎn)品和服務(wù)的不同，繼續(xù)具體劃分。這有利于指導(dǎo)企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)處理。另外大膽的擴(kuò)充了固定資產(chǎn)的定義。相對(duì)于電商這類(lèi)虛擬企業(yè)，構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)具有電子形態(tài)固定資產(chǎn)的特性。所以電商企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)不應(yīng)單單局限于購(gòu)置網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的費(fèi)用。依托于網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)所發(fā)生的一系列符合資本化的費(fèi)用都應(yīng)歸集入企業(yè)的固定資產(chǎn)，以待日后計(jì)提折舊攤銷(xiāo)。通過(guò)分析得出以下結(jié)論，對(duì)于借助已有平臺(tái)提供服務(wù)的企業(yè)，其產(chǎn)品成本主要包括信息獲得的成本、在線(xiàn)服務(wù)的成本、人員費(fèi)用支出的成本、網(wǎng)絡(luò)租用成本；其收入確認(rèn)應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制，將一次取得的收入按照提供服務(wù)的次數(shù)分期計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。對(duì)于自行構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供服務(wù)的企業(yè)，其產(chǎn)品成本主要包括產(chǎn)品調(diào)研、設(shè)計(jì)、制作人員的薪資費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、網(wǎng)站維護(hù)人員薪資費(fèi)用；同時(shí)，這類(lèi)企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務(wù)也具有多樣化，因此確認(rèn)其收入時(shí)也按照產(chǎn)品種類(lèi)的不同分別歸集。

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作者簡(jiǎn)介：

馮寧，女，1989年12月出生，山東青島人。青島理工大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)在讀研究生，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向。