房地產(chǎn)企業(yè)取得城中村改造土地出讓金返還，如何進(jìn)行會計處理及稅務(wù)處理

宋冬梅

摘要：城中村改造中涉及土地出讓金返還，如何準(zhǔn)確地進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理是擺在房地產(chǎn)公司財務(wù)人員面前的新課題。本文通過作者長期的工作實踐和參與本公司多項城中村改造工作實務(wù)及其環(huán)節(jié)中的財稅研討、管理工作經(jīng)歷，對改造中土地出讓金返還環(huán)節(jié)的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析總結(jié)。

關(guān)鍵詞：城中村改造；土地出讓金返還；會計處理；稅務(wù)處理

首先介紹一下城中村改造背景及相關(guān)政策。城中村是指在市建成區(qū)范圍內(nèi)使用集體土地，并以村民委員會為組織形式的農(nóng)民聚居村落。城中村對于吸納外來勞動力、緩解城市安置外來人口的居住壓力、解決部分村民的收入來源等具有一定的作用。但是，其對城市建設(shè)發(fā)展的消極影響卻也十分明顯：村民居住環(huán)境差、用地管理混亂、基礎(chǔ)設(shè)施不完善、安全隱患多、治安問題突出等等。隨著城市現(xiàn)代化的發(fā)展的需要，全國各地相繼實施城中村改造。在這一背景下，近年來鄭州市政府大力進(jìn)行城中村改造工作。城中村改造是一項復(fù)雜且艱巨的工作，改造周期長，占用資金量大。為了激發(fā)開發(fā)企業(yè)參與城中村改造的積極性，鄭州市政府研究出臺鄭政文〔2007〕103號等相關(guān)優(yōu)惠政策。

城中村改造中如何準(zhǔn)確地進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理是擺在房地產(chǎn)公司財務(wù)人員面前的新課題。筆者長期從事房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作，參與本公司多項城中村改造工作實務(wù)及其環(huán)節(jié)中的財稅研討、管理工作，現(xiàn)對土地出讓金返還環(huán)節(jié)的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析總結(jié)，以供各位地產(chǎn)財務(wù)從業(yè)同仁借鑒和參考。

一、城中村改造土地出讓金返還會計處理

一種觀點認(rèn)為取得土地使用權(quán)應(yīng)以實際資金凈流出金額作為土地成本，因此實際收到的土地出讓金返還款應(yīng)沖減土地成本。第二種觀點認(rèn)為，收到的土地出讓金返還是具有專項用途的資金，應(yīng)計入“專項應(yīng)付款”進(jìn)行明細(xì)核算。收到資金時，借記“銀行存款”，貸記“專項應(yīng)付款”；發(fā)生規(guī)定用途的資金支付時，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。還有一種觀點認(rèn)為，該項返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。究竟哪種會計處理是正確的呢？下面就以參與鄭州市南五里堡社區(qū)城中村改造的甲公司為例進(jìn)行分析確定。

鄭州甲地產(chǎn)開發(fā)公司（民營企業(yè)，以下簡稱“甲公司”）參與鄭州市南五里堡社區(qū)城中村改造，2011年市政府批準(zhǔn)《鄭州市管城回族區(qū)南五里堡社區(qū)城中村改造方案》中明確指出“土地出讓總價款起始價部分，拆遷補(bǔ)償安置成本撥付管城回族區(qū)人民政府，用于城中村改造拆遷安置補(bǔ)償支出?！薄巴恋爻鲎尳鹬姓找娌糠殖龂?、省規(guī)定應(yīng)上繳財政的部分外，其余部分由市人民政府補(bǔ)貼撥付到區(qū)人民政府，用于該城中村改造涉及的學(xué)校、醫(yī)療、消防、等公共設(shè)施和基礎(chǔ)配套設(shè)施的建設(shè)，即收即撥?！?012年簽訂的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中列明出讓價款為10000萬元，甲公司按照該合同繳納款項，并取得全額票據(jù)。針對該地塊鄭州市財政局下發(fā)相關(guān)文件中明確：下達(dá)管城區(qū)土地出讓金8000萬元，分別用于五里堡村村民拆遷安置補(bǔ)償和周邊市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。該項資金列入政府收支分類支出科目“征地和拆遷補(bǔ)償支出”6000萬元、“城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”2000萬元。區(qū)政府根據(jù)城中村改造政策將該項資金撥付甲公司，按用途使用。該案例中甲公司取得土地出讓金返還應(yīng)做會計分錄如下：

借：銀行存款8000萬元

貸：遞延收益——拆遷補(bǔ)償支出6000萬元

遞延收益——城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出2000萬元

發(fā)生以上兩項規(guī)定用途的資金支付時，會計分錄如下：

借：開發(fā)成本

貸：銀行存款

同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入，借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

二、城中村改造土地出讓金返還稅務(wù)處理

企業(yè)所得稅處理：財稅[2011]70號規(guī)定：“一、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算?！庇纱耍灰坠景凑找陨弦?guī)定使用資金并對資金單獨設(shè)立科目核算，則該項返還資金符合不征稅收入，不繳納企業(yè)所得稅。依據(jù)該文件，由此返還資金支出形成的相關(guān)成本費用不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

土地增值稅處理：《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。因土地增值稅屬于地方財政收入，房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員需要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。因此，本案中甲公司土地增值稅扣除項目中“土地使用權(quán)所支付的金額”為支付的地價款扣除以上兩項返還款，即10000-6000-2000=2000萬元。國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第六條規(guī)定“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，”“同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。”結(jié)合本案，甲公司土地增值稅清算時，扣除項目“土地成本”一項雖然扣除了返還款8000萬元，根據(jù)政策，該扣除項目還要加計安置房視同銷售金額。（作者單位：河南永恒凱悅地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]鄭政文〔2007〕103號《鄭州市人民政府關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步規(guī)范城中村改造的若干規(guī)定的通知》

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》

[3]財稅[2011]70號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》

[4]青地稅發(fā)〔2008〕100號《青島市地方稅局關(guān)于印發(fā)<青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法>的通知》

[5]國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》