企業(yè)合并財務(wù)報表問題研究

桂正超

摘 要 在財務(wù)會計工作中，財務(wù)報表的合并一直是工作的重點和難點所在，原因在于財務(wù)報表合并的理論、處理技術(shù)以及方法的復(fù)雜多樣性。本文就企業(yè)財務(wù)報表合并問題，首先介紹并分析了報表合并的制度和背景，繼而從報表合并的范圍、購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇、商譽(yù)攤銷處理方法等的方面解釋了財務(wù)報表合并存在的缺陷以及問題，并在此基礎(chǔ)上對我國的相關(guān)政策和會計準(zhǔn)則提出一些建議。

關(guān)鍵詞 財務(wù)報表 合并 準(zhǔn)則

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、企業(yè)合并財務(wù)報表的編制范圍

1、母公司可以直接擁有被投資單位的半數(shù)以上的表決權(quán)，此權(quán)利也可以是通過子公司獲得，這就說明了母公司也可以控制接受投資的單位，使得這些接受投資單位的財務(wù)報表也能夠與其他子公司一樣進(jìn)行合并

2、母公司擁有一定的被投資單位的表決權(quán)，但是如果符合以下條件，如此一來總公司就可以將接受投資的單位控制，那么就更有必要讓這些被投資機(jī)構(gòu)進(jìn)入母公司的財務(wù)報表合并范圍，進(jìn)行上述操作的條件有以下幾點：母公司可以與接受投資的單位甚至其他的投資公司進(jìn)行協(xié)商，繼而可以在被投資公司有半數(shù)及其以上的表決權(quán)力；根據(jù)公司的規(guī)定，有權(quán)力決定其財務(wù)政策；有權(quán)力任免接受投資單位的董事會大多數(shù)人員，而且在其被投資公司有超過半數(shù)的表決權(quán)力。

3、母公司是否可以將被投資機(jī)構(gòu)控制的決定因素是總公司持有的被投資公司的認(rèn)證股權(quán)以及公司債券等類似的表決權(quán)力因素。

4、應(yīng)該進(jìn)入總公司財務(wù)報表合并范疇的包括所自然人，第一，需要進(jìn)入總歐尼斯財務(wù)報表合并范疇的目標(biāo)投資公司。任何接受總公司控制的子公司都要被納入財務(wù)報表的合并范圍，合并范圍的確定要以控制為基礎(chǔ)，考慮到各方面的相關(guān)因素，如果公司的財務(wù)政策自己決定，將不會因為資金調(diào)度不足而妨礙公司對其的控制，要將其納入合并的范圍。第二，財務(wù)報表的合并范圍也包括母公司所控制的特殊目的主體，要判斷公司能否控制其的因素包括：母公司為了進(jìn)行銷售或者融資需要直接或者間接地設(shè)立特殊目的主體，總公司擁有其任何子公司的決策權(quán)，總公司可以通過合法的協(xié)議以合法手段取得目的主體的權(quán)力，同樣承擔(dān)其中的風(fēng)險。

5、符合下面所列的條件的被投資機(jī)構(gòu)不需要包括在合并財務(wù)報表的范圍之中：宣告停業(yè)整頓或者破產(chǎn)的原有子公司，母公司不能夠控制的其他接受投資的公司，以前應(yīng)用比例合并法的合營公司，必須在用權(quán)益法進(jìn)行核算之后進(jìn)入財務(wù)報表的合并。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的會計期間和會計政策

首先將總公司合子公司之間的內(nèi)部往來項目抵消，然后合并總公司和子公司中的個別報表（財產(chǎn)負(fù)債、損益），此類的報表足以反映出公司的財務(wù)和經(jīng)營狀況。但是必須在滿足以下前提的基礎(chǔ)上進(jìn)行財務(wù)報表的合并：

1、必須要在統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會計期間的基礎(chǔ)上進(jìn)行財務(wù)報表的合并。有時候，母公司與子公司之間的會計期間不一致，這時候就要根據(jù)母公司的會計期間將子公司的財務(wù)報表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，要求其根據(jù)母公司的會計期間重新編制財務(wù)報表。

2、會計政策指的是母公司進(jìn)行財務(wù)核算的慣用途徑以及會計處理方法，公司要進(jìn)行會計核算就要首先決定會計政策，這不但會影響到會計核算，還會在一定程度上制約到會計報表。這就表示，母公司和子公司的會計政策就必須相同，例如，折舊方法與收入確認(rèn)的會計政策就必須在公司之間嚴(yán)格統(tǒng)一。

如若遇到母公司與子公司的會計政策相異的情況，子公司的財務(wù)報表編制應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整，與母公司保持會計政策一致，若是子公司的會計及政策和母公司的差別不太大，可以直接在合并過程中使用子公司提供的報表，必要的事務(wù)要在報表中附注說明。

3、子公司有必要向公司提供以下相關(guān)資料，以保證財務(wù)報表合并的標(biāo)準(zhǔn)，子公司與母公司采用的不同的會計政策及其差別，與母公司不同的會計期間，子公司和母公司以及其他子公司之間的交易及其相關(guān)資料，子公司的利潤分配和權(quán)益的變動情況，其他財務(wù)報表合并所必需的資料。

三、新會計準(zhǔn)則下會計報表的合并必須注意的問題

企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報表合并的會計處理方法以及其他的理論都在新的會計準(zhǔn)則中與或大或小的變化，合并方法與合并理論是關(guān)于合并主體的兩種相異的認(rèn)識，位于相同層面的理論與實際問題。

（一）明確以合并理論為基礎(chǔ)的合并方法。

正所謂，理論是實踐的良好向?qū)?，會計處理方法就是依照理論在現(xiàn)實生活中的操作，報表合并理論和合并方法都不同層次的涉及到了確認(rèn)與計量，因此，財務(wù)報表合并的研究必須要結(jié)合合并的理論與方法，合并的理論指的是對合并主體內(nèi)部的總公司與子公司的關(guān)系和一些股東地位的看法與觀點，然后由這種觀點來確定財務(wù)報表合并中總公司與部分股東該得的財產(chǎn)與債務(wù)。合并方法指的是在由合并理論決定的合并主體的前提下決定所合并的財務(wù)報表的債務(wù)計量基礎(chǔ)。新的會計準(zhǔn)則說明了財務(wù)報表在合并時更應(yīng)該關(guān)注經(jīng)濟(jì)實體理論。

（二）新準(zhǔn)則規(guī)定的合并會計應(yīng)用。

新的會計準(zhǔn)則中，處理合并的方法有了些許變化，這種變化主要表現(xiàn)在凈資產(chǎn)計價問題中。原準(zhǔn)則規(guī)定部分股東的權(quán)益要在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的負(fù)債項目下表示，而新規(guī)定部分股東的權(quán)益要按照子公司凈資產(chǎn)的公允價值計算，屬于合并所有者的權(quán)益，要單獨列示。另外，因為子公司的凈資產(chǎn)都按照公允價值來計算，所以，股東應(yīng)該共享商譽(yù)，就總公司內(nèi)部交易的損益看來，其產(chǎn)生的特定益以及未實現(xiàn)的損益應(yīng)該給予確認(rèn)和抵消。

（作者單位：武漢長江通信產(chǎn)業(yè)集團(tuán)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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[2]萬雙妹.合并會計報表相關(guān)問題的探討 [J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（4）：209～210.