關于企業(yè)重組的會計和稅務問題探討

裘勝軍

摘要：企業(yè)重組能夠對資源配置進行優(yōu)化，所有者權益、負債、資產等轉移的發(fā)生會涉及到納稅處理與會計處理。在稅法允許的范圍內，企業(yè)在重組的過程中，企業(yè)成本的減少等同于稅負的減少。因此，企業(yè)重組需要考慮的問題就是重組過程中會計和稅務問題的處理。對此，文章進行簡要探討。

關鍵詞：股權重組；債務重組；資產重組；企業(yè)重組

企業(yè)重組指的是在改造、改組、改制企業(yè)的過程中，重新組合企業(yè)股權、負債以及資產。在市場經濟條件下、企業(yè)重組是一種組織變動形式，而在微觀經濟學理論中，企業(yè)重組則是關鍵的概念。企業(yè)重組的內容包括資產重組、債務重組、產權重組。股權、負債、資產等則是企業(yè)重組的對象。產權重組是企業(yè)重組的核心。結合稅法的規(guī)定，從各方面對重組進行考慮時，納稅籌劃在遵守企業(yè)整體成本效益的原則下進行，為獲得真正的節(jié)稅利益，應對重組的程序和內容進行研究。我國的企業(yè)重組模式主要為股份制改造。擴大管理者控制權益、市場分量的獲得、企業(yè)增長的謀求、優(yōu)勢互補、經營的多元化、最大化企業(yè)利潤等是企業(yè)重組的內因。創(chuàng)新資本市場、政府與市場競爭維護市場競爭、技術創(chuàng)新調整產業(yè)結構等是企業(yè)重組的外因。企業(yè)重組應緊密聯(lián)系企業(yè)目標，因此，企業(yè)的經營活動不能僅僅對股東利益進行考慮，考慮的對象還應擴大為社會、政府、客戶、供應商、債權人等。而企業(yè)還需要兼顧其他有關基團的利益，不能單一注重股東利益。企業(yè)重組的目標同時也是企業(yè)目標。以企業(yè)目標為核心，促使企業(yè)重組這項重要經濟活動能夠有序進行。

1、 資產重組的稅務問題和會計問題

1.1投資時的稅務和會計問題

該企業(yè)向其他企業(yè)投入整體獲利能力的資產，該企業(yè)僅僅保留重大經營決策權，而不再對這些資產進行經營，這就是整體資產投資。整體資產投資會計處理應按照會計準則的規(guī)定來進行，例如《非貨幣性資產交換》、《投資》等。投資成本中還包括投資方投出的整體資產所包含的應收款項。外商投資企業(yè)向其他企業(yè)以非貨幣性資產投資時，財產轉讓收益則是投資合同認同的原賬面凈值與價值之間的差額。

1.2置換時的稅務和會計問題

非貨幣性交易處理指的是貨幣資金未超過資產公允價值百分之二十五的交易，因為資產重組的重要特征就是按凈資產轉讓及受讓，在接受資產時，受讓方也保持企業(yè)經營連續(xù)性，同時承擔負債，因此，交易補價不是受讓方所承擔的相應負債。資產重組納稅中沒有區(qū)別開來應稅重組與免稅重組，因此，整體資產納稅處理問題也相應存在。換出企業(yè)在換出后，置換依然是包含于納稅主體整體資產重組的存貨，則不用繳納增值稅，因為不能作為買賣。換出企業(yè)原整體資產所包含的、而無法再獨立承擔的納稅義務則仍舊延續(xù)，因此，可能繼續(xù)抵扣未抵消完的進項稅額。在已經抵扣進項稅的情況下，以銷售計算銷項稅額的標準來置換存貨，并將增值稅專用發(fā)票開給換入方。

2、 企業(yè)分立稅務和會計問題

2.1企業(yè)分立稅務問題

當貨物部分被轉移至分立企業(yè)，分立出去的企業(yè)并非獨立增值稅納稅義務人，銷項稅額的計稅依據(jù)應按照近期同類貨物平均價格進行計算，城市維護建設稅的按照其計繳增值稅計繳。完整的異地業(yè)務分部如果分立出去，在進行分立之前，則為獨立的增值稅納稅人，在進入分立企業(yè)后不應該計算這些分部貨物的銷項稅，但可以繼續(xù)抵扣抵扣部分。如果與被分立企業(yè)是一個納稅義務人，企業(yè)分立是統(tǒng)一核算被分立企業(yè)的負債和資產部分的分離就是企業(yè)分立，購買分立出去的貨物部分時，被分立企業(yè)抵扣了進項稅額，應以銷售標準定位這部分貨物。企業(yè)所得稅免稅重組，企業(yè)分立各方在進行處理時可按照下列規(guī)定進行，第一，被分立企業(yè)股東取得該公司的股權是因為放棄了某公司的股權，則舊股成本應是新股成本的基礎。第二，被分立企業(yè)全部負債和資產成本由分立企業(yè)接受，那么結轉確認以被分立企業(yè)賬面凈值為基礎。第三，接受資產的企業(yè)承擔起被分立企業(yè)已分離資產的納稅義務，可按照分離資產占總資產的比例對未超過法定彌補期限虧損額進行分配，彌補由接受資產企業(yè)繼續(xù)承擔。第四，以當期應納稅所得額為換出股權支付額對應的增值部分。

以企業(yè)納稅處理為例進行說明，S公司資產一千萬，由丙丁兩個公司各出五百萬，分立S公司分部，設立為Y公司，S公司股東不變且存續(xù)經營。Y公司將股權支付給S公司原股東。按照下述進行各方所得稅處理：第一，不計算S公司分立資產轉讓所得，因為分立企業(yè)時沒有產生非股權支付額。第二，在分立時，S公司若存在不超過法定不虧期限虧損，其分配可按照Y公司凈資產所占S公司的比例進行，在分立后剩余補虧年限內，彌補由Y公司承擔。第三，S公司在分立后，相應的所有者權益賬面價值、負債、資產同時轉銷分立，在此應注意，對所有者權益進行轉銷時，必須經過稅務機關核準，方能進行盈余公積與未分配利潤項目的轉銷。轉銷的盈余公積和未分配利潤是應稅屬性。

2.2企業(yè)分立會計問題

企業(yè)分立與分立企業(yè)、被分立企業(yè)股東、被分立企業(yè)三方面會計處理等問題有關。第一，應遵循不改變歷史成本原則，必須按照會計制度和企業(yè)會計準則。在企業(yè)分立時，不應按評估價值對分立企業(yè)存續(xù)經營資產賬面價值進行調整。第二，應按照賬面價值轉銷被分立企業(yè)分立出去的負債和資產，若該負債總額與資產總額相等，則與被分立企業(yè)凈資產問題無聯(lián)系。被分立企業(yè)如果放棄企業(yè)全部權益或部分權益，必須要將長期股權投資賬面價值減少。需要按照評估確認價值計價標準將新的投資成本反映出來。財產分割是在企業(yè)被批準分立后進行的。被分立企業(yè)按照所有者權益、債券、財產、被分割的債務等，貸記相關資產類科目，借記相關所有者權益、負債類科目。

例如：A公司分立，股東根據(jù)A公司資產負債表余額，根據(jù)協(xié)議給分立后所成立的B公司劃分了七百萬資產，負債總額為四百萬。A公司分立基準日凈資產為八百三十萬，其中實收資本為五百八十萬，未分配利潤五十萬、盈余公積一百一十萬、資本公積三十萬。被分立企業(yè)會計處理首先應對未分配利潤五十萬進行沖銷，之后對A公司的資本公積和盈余公積進行沖銷。

3、 企業(yè)清算的稅務和會計問題

企業(yè)清算程序如下：向法院申請破產；法院受理后將清算小組成立；對債權人公告、債務的登記與確認、重新對債務分類；對清算方案進行確定；清理債務、變現(xiàn)資產、追索債權；對剩余財產進行分配；企業(yè)清算程序結束、企業(yè)相關登記注銷。企業(yè)清算的過程中，企業(yè)不能夠以任何名義開展經營活動。清算期間會計問題有：①清算報表的編制；②結轉清算損益；③債務會計核算的清償；④將有關費用支付給職工、將國有土地使用權轉讓；⑤會計核算破產費用；⑥會計核算破產資產重新估價；⑦會計核算破產財產清算。企業(yè)在進行清算時，一個納稅年度則為清算期間，如下公式則為企業(yè)清算所得，清算所得必須依法繳納所得稅。清算財產盤盈+非存貨變現(xiàn)損益+存貨變現(xiàn)損益=全部清算財產變現(xiàn)損益；剩余資產或凈資產-累計未分配利潤-稅后所提取的基金節(jié)余-法定資產評估增值-資本公積金-盈余公積金+接受捐贈財產價值-注冊資本金=企業(yè)清算所得；適用稅率×清算所得=應繳清算所得稅；企業(yè)全部清算財產變現(xiàn)損益-未支付職工勞動保險費用、工資等-清算費用-企業(yè)拖欠稅金-還未償付的各項債務-償還負債收入+收取債權損失-企業(yè)凈剩余財產或凈資產。記錄清算全過程需要會計辦法的精確性，且需要設置如清算資產分配、清算損益等新的會計科目，因為在企業(yè)清算時，如歷史成本原則、全責發(fā)生制等會計基本原則已經不再與時俱進，必須從綜合計算清算損益原則、逐個清算原則等新原則上進行清算。企業(yè)要想從事經營活動就必須經過人民法院的允許。企業(yè)清算時，一個納稅年度為清算期間，清算所得必須依法繳納所得稅。企業(yè)辦理注銷登記之前繳納清算所得稅，繳納須向主管稅務機關申報?？苫I劃清算日期。

結束語

企業(yè)必然出現(xiàn)的現(xiàn)象就是企業(yè)重組，經營管理環(huán)境、公共政策、發(fā)展戰(zhàn)略等都有可能成為重組的內容。文章對企業(yè)重組涉及到的會計問題以會計要素的視角進行研究?；诙悇諉栴}的產生，為納稅的合理籌劃，反作用于處理企業(yè)重組的會計問題辦法。（作者單位：嵊州剡穗稅務師事務所）

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