企業(yè)財務信息中會計與審計責任的界定

張百森

摘要：在現(xiàn)代財務信息管理中會計責任和審計責任形成了聯(lián)系緊密的關系，二者是注冊會計師審計業(yè)務中常用的兩個概念，在現(xiàn)代公司治理下注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展的今天，進一步分清兩者的區(qū)別和聯(lián)系，合理界定各自的責任范圍，對于發(fā)揮其在現(xiàn)代經濟管理中的積極作用有重要的現(xiàn)實意義。

關鍵詞：財務信息； 審計責任；會計責任；界定

一、財務信息的內涵及社會管理需求的發(fā)展

財務信息既是以提供會計信息為主的經濟信息系統(tǒng)，又是一種進行價值管理的經濟管理活動。它必須遵循真實性、一致性、連續(xù)性、系統(tǒng)性和全面性的原則，由于財務信息在管理中地位、作用的增強和對財務信息的要求日益提高，從而使財務信息的重點發(fā)生了三個明顯的轉變，即由原來主要對外編送報表、報告財務狀況轉向對內加強管理；由原來主要是事后核算轉向事前預測、事中控制和事后核算同時進行；由原來的主要是反映情況、提供信息，轉向綜合提供并運用信息，干預生產、推動經營和參與決策。當將財務信息系統(tǒng)置于公司治理系統(tǒng)和公司管理系統(tǒng)相整合的框架中加以研究時，可以發(fā)現(xiàn)：財務信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶，是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運轉的基礎；另一方面財務信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內部科學、嚴密的組織管理和公司治理結構對其的引導和控制。三者之間是一種互相影響、互相制約的關系。

聯(lián)系現(xiàn)實，在財務信息失真時，人們往往對財務本身橫加指責，認為缺乏真實、相關的決策信息是財務工作本身的失職。顯然這種就財務論財務的觀點是有失偏頗的。當企業(yè)內部監(jiān)控機制中的董事會、監(jiān)事會只是一種形式而產生不了對財務信息的需求及監(jiān)控動機時；當企業(yè)外部資本市場成為眾多對企業(yè)經營狀況并不關心的中小股東進行投機炒作的場所時；當企業(yè)管理者更多地是以行政方式委派到倫業(yè)而不是從經理市場中競爭產生，甚至還無所謂經理市場時；當企業(yè)還沿著計劃經濟體制下的制度慣性進行管理時；財務信息是否還能發(fā)揮其作用？答案當然是否定的。甚至可以說，沒有健全規(guī)范的公司管理和治理系統(tǒng)就不會有對決策相關的財務信息的需求。

因此要解決財務信息失真問題，提高財務信息質量，關鍵是要完善我國公司治理結構和加強企業(yè)內部管理?？上驳氖牵h的十五屆四中全會“關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定”明確提出“公司法人治理結構是公司制的核心”，就如何形成合理的；規(guī)范的公司法人治理結構作了詳細的說明。同時，“決定”也特別強調改革企業(yè)管理，“要加強企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究，健全和完善各項規(guī)章制度，狠抓管理薄弱環(huán)節(jié)，廣泛采用現(xiàn)代管理技術方法和手段”。這表明，完善公司治理結構和加強企業(yè)內部管理已得到高度的重視。

二、會計責任的涵義

會計責任是針對被審計單位而言的，是指被審計單位進行會計核算，編制會計報表時所應負的責任。包括四個方面的內容：一是選擇和運用恰當?shù)臅嬏幚矸椒ò〞嬚吆蜁嫹椒?；二是對各項經濟事項作出完整的記錄；三是建立健全內部控制制度，保證財產的安全與完整；四是保證會計資料的真實性、完整性、合法性。

會計資料的真實性是指會計核算應當以實際發(fā)生的業(yè)務為依據，如實地反映會計主體的財務狀況和經營成果。會計資料的完整性是指經濟活動、財務收支和會計核算的資料必須全面、系統(tǒng)，既不發(fā)生疏漏，又不發(fā)生以偏蓋全的現(xiàn)象；會計資料的合法性是指經濟活動、財務收支和會計核算必須符合《會計法》、《企業(yè)會計準則》及其相關的財務會計制度，國家的相關法律、法規(guī)和內部管理制度。

三、審計責任的涵義

審計責任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師在西方被譽為“不拿國家工資的經濟警察”。雖然審計費用應由審計單位支付，但是，它卻不能僅僅只為被審計單位負責，而是應當依照獨立審計準則，根據國家的有關法律、法規(guī)及會計準則、會計制度對被審計單位的會計核算和會計報表是否公允地表達了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，進行審查，將其審查結論表達于審計報告。并對其出具的審計報告的真實性、合法性負責?？梢?，注冊會計師的審計責任具有既對被審計單位負責，又要對政府負責的雙重性。

審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性、合法性四個方面。如實反映是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和發(fā)表的審計意見；可驗證性是指審計結論可以通過事實進行復核驗證，計算分析正確，如果進行復核，可以得出相同的結論；公正性是指審計的立場公正，不偏不倚，審計意見的表達不受任何偏見或成見的影響，對影響財務報表公允性的重要信息均應客觀披露。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具，必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則等國家有關法律及行政法規(guī)的規(guī)定。

注冊會計師對其審計結論要負三個方面的責任，一是要負行政責任。即注冊會計師如果違反了法律、執(zhí)業(yè)標準或其他行政法規(guī)，必須承擔行政上的法律后果，包括對會計師事務所警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)和撤銷、對注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。注冊會計師的行政責任體現(xiàn)在《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條、第二十一條和第三十九條中。二是民事責任。即會計師事務所、注冊會計師對于其所出具的審計報告和審計意見違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果，依法承擔的民事責任。主要是指會計師事務所違反規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當承擔依法賠償責任，它主要是一種財產責任。三是刑事責任。即會計師事務所、注冊會計師由于重大過失、舞弊行為所應承擔的法律責任?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定：“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?/p>

四、兩概念在實務中難以界定的原因分析

（一）注冊會計師的獨立性不足

獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會計師，是一種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立于委托人，又要獨立于被審計單位。目前，會計師事務所的“掛靠制”和行政干預問題仍然十分突出，注冊會計師和會計師事務所難以實現(xiàn)真正的獨立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實務中會計責任、審計責任界定不清的一個很重要的因素。

（二）兩概念理解上的分歧

1、會計執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計師審計的目的在于通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計并不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來發(fā)展和經濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計師事業(yè)在我國發(fā)展的時間并不長，公眾對民間審計行為的性質，審計報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著一些差距，這也是會計責任與審計責任界定不清的又一個客觀原因。

2、企業(yè)與事務所之間的分歧

會計責任與審計責任難以界定、兩者互相轉嫁風險的原因之一，是由于兩責任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務所之間存在著利益上的沖突。

被審計單位總是以“審計單位理應檢查出存在的問題”為由推脫會計責任。然而，現(xiàn)代審計由詳細審計發(fā)展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時間內對企業(yè)會計信息真實公允性的一個再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務發(fā)生的起因、經過，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計人員及相關方面串通舞弊，審計風險將會大大增加。因此，只可能承擔由于審計失誤而造成的審計責任。

（三） 法律上的不完善

1、會計準則的不確定性

會計準則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法，這種選擇性以及準則外業(yè)務的會計處理，是誘發(fā)會計與審計責任不清的動因。這種選擇性使得公司據以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會計責任容易向審計責任轉嫁，從而引起注冊會計師的法律責任。

2、責任對象不明確

我國現(xiàn)行準則中，對審計人員責任對象無明確規(guī)定，也沒有相關的法律對企業(yè)管理當局的會計責任對象明文規(guī)定。既然無責任對象，在會計責任與審計責任的界定上就可能模糊。

3、職業(yè)判斷無明確依據

獨立審計過程中，經常需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計責任和審計責任時具有較強的主觀性。例如注冊會計師對“重要性”進行的評估，會計準則、審計準則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應有職業(yè)謹慎。

五、會計責任和審計責任的具體界定

（一）下列行為應界定為單位的會計責任

1、違反《會計法》及相關法律、法規(guī)的規(guī)定，未依法設置會計賬簿及進行會計核算。如在法定的會計賬簿之外，另設一套或多套賬簿，造成企業(yè)的會計資料不真實、不完整。

2、違反《會計法》、《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)的規(guī)定，編制虛假會計報表。

3、違反國家及地方稅收法律法規(guī)的行為。

4、在社會審計機構審計過程中，企業(yè)故意弄虛作假、隱瞞事實真相的應認定為企業(yè)會計責任。

5、社會審計機構發(fā)表了審計意見，出具了審計報告，而企業(yè)不予采納的，應界定為企業(yè)會計責任。

6、企業(yè)與會計師事務所、注冊會計師通同作弊，企業(yè)應承擔相應的會計責任。

7、企業(yè)發(fā)生的其他違反國家財務會計法律、法規(guī)的行為。

（二）下列行為應界定為注冊會計師和會計師事務所的審計責任

1、注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，未根據《中國注冊會計師獨立審計準則》的要求實施必要的審計程序，僅根據企業(yè)提供的會計報表，就出具審計報告。

2、注冊會計師在審計過程中，未索取客戶在經營過程中的必要的審計證據，如重要的購銷、投資（聯(lián)營）、擔保合同，重大經濟事務的董事會決議（或紀要）和法律訴訟事項，造成對其重大經濟事項的漏審，導致審計報告失實、失真的。

3、注冊會計師雖實施了必要的審計程序和審計方法，卻因遺漏或回避了企業(yè)重大問題而發(fā)表了不恰當審計意見的。

4、注冊會計師在審計報告中對應予披露或揭示的事項不予披露揭示，而出具不恰當意見的審計報告的。

5、注冊會計師及其會計師事務所出具的審計報告類型與審計工作底稿的證據和結論不相符合，而出具虛假審計報告的

6、會計師事務所與注冊會計師與被審計單位通同作弊，出具不真實、不合法的審計報告，應承擔相應的審計責任。

7、會計師事務所和注冊會計師存在的其他違反《注冊會計師法》和其他相關法律法規(guī)的行為。（作者單位：中國華電集團公司）

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