會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異研究

宋雅文

摘要：現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使稅法制度與會(huì)計(jì)制度不斷改革。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異已成為當(dāng)前稅收征管和會(huì)計(jì)工作中的一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。它關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)體系的建立、健全和稅制的完善。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；差異

引言：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看， 都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)， 所以人們不希望它們之間存在重大差異， 這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定： 會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少， 會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力， 稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反， 隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善， 二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。

一、從會(huì)計(jì)目標(biāo)和稅法目的的角度分析

會(huì)計(jì)目標(biāo)一般而言是指財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的根本點(diǎn)在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。而稅法的目標(biāo)是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，從而依據(jù)公平稅負(fù)、方便征符的要求，培植稅源，引導(dǎo)社會(huì)投資，保證國(guó)家的財(cái)政收入，并利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。稅法遵循的原則可稱(chēng)之為“有利原則”，根據(jù)這一原則稅法必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)制度中可能對(duì)稅收產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)、收益確認(rèn)、費(fèi)用扣除等方面加以限制?？傊?，我國(guó)現(xiàn)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)的相互分離，會(huì)計(jì)與稅法的差異是圍繞各自目標(biāo)確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。

二、從會(huì)計(jì)核算原則和稅法原則的角度分析

稅法是對(duì)納稅人的應(yīng)稅收入進(jìn)行的一種強(qiáng)制征收活動(dòng)，其相關(guān)規(guī)定比會(huì)計(jì)制度更具有剛性。因此在原則方面，有會(huì)計(jì)和稅法共同遵循的，也有會(huì)計(jì)遵循而稅法不遵循的，同時(shí)也有會(huì)計(jì)不遵循而稅法需要遵循的原則。下面是幾個(gè)具體的原則比較：

1. 客觀性與真實(shí)性原則

會(huì)計(jì)核算的客觀性原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。而稅法與此對(duì)應(yīng)的要求為真實(shí)性，即企業(yè)納稅申報(bào)的扣除要求真實(shí)，就是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑證。二者差別在于基于稅收目的發(fā)生的交易和事項(xiàng)，由于稅法有特殊規(guī)定要受到限制或特殊處理。例如，企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，如果符合稅法規(guī)定的條件，可以在企業(yè)所得稅前扣除；不符合相關(guān)規(guī)定的即使會(huì)計(jì)上能夠進(jìn)行費(fèi)用扣除，稅法上也是不允許扣除的。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則

會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論是否實(shí)際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金都應(yīng)作為當(dāng)期收入和費(fèi)用：凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期支付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的時(shí)間配比和因果配比。稅法中對(duì)申報(bào)納稅也有類(lèi)似要求，但是基于不同時(shí)期企業(yè)享受的稅收政策可能不同，因此特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間不得提前或滯后。二者之間是有差異的且表現(xiàn)在：稅法上稅前扣除項(xiàng)目與會(huì)計(jì)上成本和費(fèi)用的扣除范圍存在差異。在會(huì)計(jì)上一些允許扣除的項(xiàng)目，如：違法經(jīng)營(yíng)的罰款支出、非廣告贊助支出、罰金等，在稅法中是不允許扣除的。

3. 公允價(jià)值與歷史成本原則的比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了公允價(jià)值的市場(chǎng)理念，使公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式在諸多方面產(chǎn)生影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價(jià)值。這相對(duì)于以前謹(jǐn)慎性理念原則下的市價(jià)與成本孰低而言，對(duì)相對(duì)環(huán)境提高了更高、更嚴(yán)的要求。稅法強(qiáng)調(diào)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本的必須將有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定反映和確認(rèn)，進(jìn)行納稅調(diào)整?？梢?jiàn)稅法對(duì)于歷史成本原則最為肯定，這是因?yàn)槎惪畹恼骷{是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持，而歷史成本的可靠性很強(qiáng)因而在涉稅訴訟中能提供強(qiáng)有力的證據(jù)。

4. 謹(jǐn)慎性原則與確定性原則的比較

會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性是指企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，既不能高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用，對(duì)于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)。因此，會(huì)計(jì)處理中會(huì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則提取各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備。

而稅法一般堅(jiān)持據(jù)實(shí)扣除原則和確定性原則，在有關(guān)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)再予以申報(bào)扣除，費(fèi)用的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有十幾個(gè)資產(chǎn)性減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法只規(guī)定了一個(gè)，而且只給了壞帳準(zhǔn)備的千分之五的比例，其余的準(zhǔn)備一律不能在發(fā)生前扣除，不能直接提取。

5. 重要性原則與法定性原則的比較

會(huì)計(jì)上的重要性原則是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入或不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，均按規(guī)定計(jì)算所得。法定性原則要求納稅人在記錄、計(jì)算和繳納稅款時(shí)，必須以法律為準(zhǔn)繩，企業(yè)的稅款計(jì)算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動(dòng)正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。例如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予不同的更正方法，稅法則不分重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)按同樣的方法進(jìn)行處理。

三、從會(huì)計(jì)和稅法的職能角度分析

稅法的目的是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，從這一方面看，稅法具有財(cái)政職能即聚集財(cái)富，從而滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)。稅法具有經(jīng)濟(jì)職能，即通過(guò)稅收制度調(diào)節(jié)個(gè)人企業(yè)和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。最后，稅法還具有社會(huì)職能，通過(guò)聚集的財(cái)政收入來(lái)實(shí)現(xiàn)收入的再分配。而會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)客觀上所具有的作為管理經(jīng)濟(jì)的一種活動(dòng)，不僅包括提供會(huì)計(jì)服務(wù)而且包括管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的效果。二者的職能有著本質(zhì)區(qū)別，為滿足不同的職能必然使得稅法法規(guī)與會(huì)計(jì)制度制定時(shí)的側(cè)重點(diǎn)不同，二者的矛盾必然存在。

四、從政策選擇和處理方法的角度分析

首先對(duì)稅款的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)按稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)費(fèi)用，它應(yīng)當(dāng)與作為該項(xiàng)稅款計(jì)稅依據(jù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所取得的當(dāng)期收入相配比。但是，由于稅款與其它費(fèi)用相比所具有的特殊性，在會(huì)計(jì)處理程序上也相應(yīng)地采取了與其它費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理，從而可能使這種配比處理關(guān)系不復(fù)存在。其次在可選擇的會(huì)計(jì)政策上，會(huì)計(jì)賦予企業(yè)更大自主權(quán)，稅法則有許多強(qiáng)制性規(guī)定，如在存貨成本計(jì)價(jià)、折舊年限與折舊方法等方面，由此產(chǎn)生了一系列的永久性差異和作為所得稅會(huì)計(jì)主要內(nèi)容的暫時(shí)性差異。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同，而稅法的制定更多地需要從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)需求出發(fā)，由此也會(huì)產(chǎn)生些差異。

結(jié)束語(yǔ)：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)政體制、會(huì)計(jì)制度、稅收體制發(fā)生了巨大的變革；會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度、政策類(lèi)規(guī)范與稅收法律、法規(guī)、政策之間的差距逐漸擴(kuò)大；對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收之間的差異探討還有待深入研究。（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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