建造合同準(zhǔn)則在水利施工項目中的應(yīng)用問題研究

何豫川

摘要：建造合同最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是預(yù)計總成本的確定，它是各會計期間合同收入、合同成本確認(rèn)的依據(jù)。本文主要探討了預(yù)計合同總收入與預(yù)計總成本的確認(rèn)問題，并分析了建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中面臨的問題及解決辦法。

關(guān)鍵詞：建造合同；會計準(zhǔn)則；水利施工項目

水利施工項目建設(shè)期長、投資金額大，其會計核算適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”），建造合同最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是預(yù)計總成本的確定，它是各會計期間的合同收入、合同費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)。成本預(yù)計的準(zhǔn)確性如何，最終涉及到很多會計要素及利潤等重要指標(biāo)。

一、建造合同準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。建造合同準(zhǔn)則規(guī)范了特定企業(yè)（即建造承包商）建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定：建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。如果建造同時具備以下四個條件，則固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計算：

合同完工進(jìn)度=累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本×100%

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

二、合同預(yù)計總成本和總收入的確定

（一）合同預(yù)計總成本的確定

合同成本是指從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

在實際工作中，合同成本有合同預(yù)算總成本與合同預(yù)計總成本之分，二者不可混同。合同預(yù)算總成本是在設(shè)計圖紙范圍內(nèi)的預(yù)設(shè)成本；合同預(yù)計總成本是合同履約的預(yù)設(shè)成本，合同預(yù)計總成本=合同預(yù)算總成本±項量價風(fēng)險因素調(diào)差。合同預(yù)算總成本特點是一旦確定就不能改變，是成本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，目的是服務(wù)成本管理考核；合同預(yù)計總成本的特點是隨著市場價格風(fēng)險因素的變化而調(diào)整，目的是服務(wù)會計收入的確認(rèn)。例如：某水利項目預(yù)計合同總收入為1200萬元，合同預(yù)算總成本900萬元，假如合同預(yù)計總成本也為800萬元。合同期間由于內(nèi)部質(zhì)量管理漏洞造成質(zhì)量返工30萬元，同時由于材料市場出現(xiàn)異常波動，需要追加合同材料成本60萬元，此時合同預(yù)計總成本應(yīng)為900+30+60=870萬元。合同期末工程結(jié)束，合同實際總成本1000萬元，此時合同預(yù)計總成本則為1000萬元。

（二）合同預(yù)計總收入的確定

合同總收入確定的常見方法是工程量清單法，工程量清單是招標(biāo)人為投標(biāo)人提供的工程項目的數(shù)量清單，然后由投標(biāo)人依據(jù)工程量清單自主報價。與傳統(tǒng)的定額計價法相比，工程量清單法具有以下幾個特征：一是工程量清單計價均采用綜合單價形式，綜合單價中包括了工程直接費(fèi)、間接費(fèi)、管理費(fèi)、風(fēng)險費(fèi)、適當(dāng)?shù)睦麧櫟?；二是工程量清單報價要求投標(biāo)單位根據(jù)市場行情、自身實力報價，中標(biāo)后的單價一經(jīng)合同確認(rèn)，在竣工結(jié)算時一般是不能調(diào)整，這就要求投標(biāo)人注重工程單價的分析，在報價中反映出本投標(biāo)單位的實際能力；三是工程量清單中的工程量由招標(biāo)方確定，工程量的誤差由發(fā)包人承擔(dān)，報價風(fēng)險由投標(biāo)方承擔(dān)。因此，工程量清單計價有利于加強(qiáng)工程合同的管理，明確承發(fā)包雙方的責(zé)任，實現(xiàn)風(fēng)險的合理分擔(dān)。

采用工程量清單計價時，投標(biāo)人按工程量清單計算出投標(biāo)報價。工程量清單中工程數(shù)量為暫估工程量，最后應(yīng)根據(jù)實際完成的數(shù)量進(jìn)行結(jié)算；合同執(zhí)行時，清單單價一般不調(diào)整。

對于中標(biāo)的工程項目，施工企業(yè)首先要簽訂《建筑工程承包合同》，合同中載明合同中標(biāo)總造價。但合同中標(biāo)明的“合同總造價”與建造合同準(zhǔn)則中的“預(yù)計合同總收入”的金額不完全等同?！昂贤傇靸r”只是計算“預(yù)計合同總收入的基準(zhǔn)值，必須根據(jù)實際情況變化進(jìn)行修正，才能得到“預(yù)計合同總收入”。

另外，在合同執(zhí)行過程中，當(dāng)期要確認(rèn)收入的合同工程量不僅是實際已完成項目的工程量，而且該工程量必須經(jīng)監(jiān)理方或發(fā)包人現(xiàn)場簽證。當(dāng)期已完成但未經(jīng)監(jiān)理方或發(fā)包人現(xiàn)場簽證的工程項目，不能確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。在工程量清單計價模式下，合同雙方一般按月結(jié)算。資產(chǎn)負(fù)債表日，承包商根據(jù)監(jiān)理方或發(fā)包人簽證確認(rèn)的各清單項目工程數(shù)量與合同單價相乘，匯總后計算出累計完成的合同總收入，扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；

三、建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中面臨的問題及解決辦法

（一）合同成本的確認(rèn)問題

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定”是作為建造合同收入確認(rèn)的一個必備條件。項目變更在施工過程中一般是不可避免的， 一旦發(fā)生設(shè)計變更，合同的總價就會相應(yīng)發(fā)生變動。另外，合同總成本的確定要受到建筑材料、勞動力等市場價格變動的影響。因此，實務(wù)中可以采用工程量清單法核定合同成本。

（二）完工進(jìn)度的確認(rèn)問題

建造合同準(zhǔn)則要求施工方在確認(rèn)本會計年度的合同總收入與合同總成本時，優(yōu)先考慮完工百分比法。因此，完工進(jìn)度的確認(rèn)就顯得格外重要。在會計實務(wù)中，施工方一般是采用投入測算法或產(chǎn)出測算法確認(rèn)合同進(jìn)度。

投入測算法是根據(jù)本會計年度實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例來確認(rèn)完工進(jìn)度的方法。但是，由于累計實際發(fā)生的合同成本中可能包括材料、人工費(fèi)等上漲因素、工程浪費(fèi)等非正常支出，所以用該方法計算出的完工進(jìn)度很難與實際的合同完工進(jìn)度一致，以此計算出的建造合同收入也很難具有準(zhǔn)確性。例如，施工過程中的無效投入，會構(gòu)成投入成本，但是卻不會改變完工進(jìn)度。所以，會計人員如果機(jī)械地按照實際投入成本估算完工進(jìn)度可能會出現(xiàn)偏差。例如，一項總金額為500萬元的水利建設(shè)項目，合同預(yù)計總成本400萬元，合同工期8個月，2011年9月1日開工建設(shè)，2011年12月31日實際完工50%。由于汛期提前到來，工程量大幅增加。2011年末，會計賬面累計投入成本260萬元。按照建造合同準(zhǔn)則，合同完工進(jìn)度=260/400=65%，當(dāng)期確認(rèn)合同收入=500×65%-0=325萬元，認(rèn)的合同成本=400×65%-0=260萬元，當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（500-400）×65%-0=65萬元；如果按照實際完工進(jìn)度50%計算，當(dāng)期實際應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=500×50%-260=-10萬元?？梢?，與傳統(tǒng)的開單結(jié)算收入確認(rèn)方法相比，投入估算法會使合同收入提前確認(rèn)，即前期確認(rèn)的收入額會大些。但是，提前確認(rèn)了的收入不一定會得到業(yè)主的確認(rèn)，故必將虛增施工方應(yīng)收賬款余額，增大壞賬損失風(fēng)險。

產(chǎn)出測算法是按已完成的工作量占合同預(yù)計總工作量的比例來確定完工百分比。產(chǎn)出測算法是以施工難度在整個施工過程中均勻分布為假設(shè)的，事實上在實際施工過程中，后期施工階段難度大、工期長，成本投入較多，因此，采用產(chǎn)出預(yù)算法確認(rèn)完工進(jìn)度，會導(dǎo)致合同收入與合同成本不匹配，影響利潤指標(biāo)的質(zhì)量。

合同總收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收人。但是，索賠事項和設(shè)計變更要及時得到業(yè)主的確認(rèn)，并與業(yè)主簽定補(bǔ)充協(xié)議。若不能得到業(yè)主確認(rèn)，即使已完成施工，也不能預(yù)計收入。也就是說，上述追加的成本若不能被業(yè)主認(rèn)可，因為已經(jīng)確認(rèn)了收入，可考慮計提減值，以消除虛增的利潤。

（三）會計職業(yè)道德問題

完工百分比的確認(rèn)涉及會計人員的職業(yè)判斷，因此，要求會計人員保持客觀、中立的精神狀態(tài)，并以相對的獨(dú)立性為前提。建造合同準(zhǔn)則允許施工方根據(jù)自身的實際情況選擇不同的方法確認(rèn)完工百分比。除了完工百分比法之外，建造合同準(zhǔn)則還允許施工方按照工作量法、技術(shù)測量法等確認(rèn)收入和成本。但是，會計人員的立場不可能不受施工方利益的左右，因此，會計政策的可選擇性為施工方通過操縱完工百分比操縱會計利潤提供了一定的便利。例如，在投入測算法下，企業(yè)可以在工程進(jìn)度不發(fā)生變化的情況下人為地加大本期實際成本的投入，從而達(dá)到調(diào)節(jié)本期利潤的目的。這就要求建造合同準(zhǔn)則對施工方完工百分比確認(rèn)的方法予以詳細(xì)的披露，從而抑制施工方利用會計政策的可選擇性操縱利潤的動機(jī)。

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