企業(yè)內(nèi)部控制及效率研究

黃建忠　王成明　陳燕

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制是提升其管理水平的重要手段。本文在回顧現(xiàn)有內(nèi)部控制及控制效率文獻的基礎(chǔ)上，從分工、權(quán)力配置、道德風(fēng)險三方面論述了三者對內(nèi)部控制效率的影響，并在此基礎(chǔ)上，提出了提高企業(yè)內(nèi)部控制效率的建議，進而評價了本文研究的不足，指出了進一步研究的方向。

關(guān)鍵字：內(nèi)部控制；控制效率；分工；權(quán)力配置；道德風(fēng)險

1. 問題的提出

近年來，隨著競爭的日益加劇，企業(yè)管理的不斷精細化，內(nèi)部控制理論越來越得到企業(yè)管理者的重視。最早的內(nèi)部控制主要著眼于保護財產(chǎn)的安全完整，會計信息資料的正確可靠，側(cè)重于從錢物分管、嚴格手續(xù)、加強復(fù)核方面進行控制。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和生產(chǎn)規(guī)模的擴大，經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，內(nèi)部控制已經(jīng)成為涉及多學(xué)科的一個復(fù)雜體系。加強公司內(nèi)部控制，降低運行成本，最大化公司經(jīng)營效率是企業(yè)經(jīng)營者追求的目標。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制及效率具有非常重要的現(xiàn)實意義。

2. 文獻回顧

國外對內(nèi)部控制理論的研究起步比較早，已進入相對成熟階段。我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，目前主要以規(guī)范研究為主。關(guān)于內(nèi)部控制的定義，最權(quán)威的、被廣泛接受的是美國COSO委員會1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實現(xiàn)的過程，實現(xiàn)這一過程是為了合理地保證：1、經(jīng)營的效果性和效率性；2、財務(wù)報告的可信性；3、對有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性。”我國關(guān)于內(nèi)部控制的定義，目前最新的是內(nèi)控標準委員會在2007年3月下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范（征求意見稿）》中對內(nèi)部控制的定義：“由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)以下基本目標的一系列控制活動：（一）企業(yè)戰(zhàn)略；（二）經(jīng)營的效率和效果；（三）財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整；（四）資產(chǎn)的安全完整；（五）遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求?！睙o論是美國COSO還是我國內(nèi)控標準委員會給內(nèi)控下的定義，可以看出，保證公司經(jīng)營的效率，確保公司目標的實現(xiàn)是公司實施內(nèi)部控制的重要目的。從以上定義可以看出：內(nèi)部控制是一個企業(yè)所有控制活動的總稱；內(nèi)部控制根本作用是確保企業(yè)目標的順利實現(xiàn)；內(nèi)部控制是企業(yè)全員共同實施的控制系統(tǒng)。這里的“全員”是指組成企業(yè)的四種經(jīng)濟主體——所有者、經(jīng)營者、管理者、執(zhí)行者。

關(guān)于內(nèi)部控制效率，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度進行了研究，并取得了一定的成果。Kinney（2000）從滿足外部需求和內(nèi)部需求角度作了論證；COSO報告認為有效的內(nèi)部控制應(yīng)該是內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營管理過程的、全員參與的、動態(tài)的自我評估系統(tǒng)， 其有效性體現(xiàn)在企業(yè)目標的實現(xiàn)、財務(wù)報表的可靠性和適用法律法規(guī)得到遵循。國內(nèi)目前主要從理論上分析產(chǎn)權(quán)制度、治理結(jié)構(gòu)、分工和控制權(quán)配置、信息技術(shù)以及人的行為等因素對內(nèi)部控制效率的影響。方紅星（2003）認為， 內(nèi)部控制的三項目標是提高組織效率的重要手段之一， 是組織效率的重要內(nèi)生變量， 他將組織效率 （OE） 與內(nèi)部控制 （IC） 的函數(shù)關(guān)系作了如下描述：

OE = f （ IC） - g （ IC ）

其中， f （ IC） 表示內(nèi)部控制效益， g（IC）表示內(nèi)部控制成本。顯然，f （IC） 和 g（IC） 都是隨著內(nèi)部控制的增加而遞增的。

3. 企業(yè)內(nèi)部控制效率的影響因素

企業(yè)是為了達到一定目的，由許多相互關(guān)聯(lián)的要素組成，并依靠各個要素之間的相互聯(lián)系、相互作用有機結(jié)合在一起的復(fù)雜的、耦合運行的人造經(jīng)濟系統(tǒng)。內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架四個階段，然而由于以上研究主要側(cè)重于審計角度，不可避免地導(dǎo)致了內(nèi)部控制研究的片面性。以科斯為代表的新制度經(jīng)濟學(xué)把交易費用作為經(jīng)濟效率分析的核心，強調(diào)有關(guān)所有權(quán)、激勵與經(jīng)濟行為的內(nèi)在聯(lián)系，認為通過主體間權(quán)力配置可以提高激勵強度，降低交易成本，從而提高經(jīng)濟效率。新制度經(jīng)濟學(xué)看到了人與人之間在交易中的利益沖突而導(dǎo)致的績效的不同，但由于局限于交易過程，忽視了生產(chǎn)領(lǐng)域，難以觸及制度效率和經(jīng)濟效率的實質(zhì)。生產(chǎn)和交易這兩者都是內(nèi)部控制中不可或缺的過程， 忽略了內(nèi)部控制的生產(chǎn)屬性而僅從交易維度來分析內(nèi)部控制的治理效率是有失偏頗的。本文擬在新制度經(jīng)濟學(xué)研究的基礎(chǔ)上，將生產(chǎn)過程和交易過程結(jié)合起來，從分工、權(quán)力配置、風(fēng)險控制三方面分析內(nèi)部控制對控制效率的影響。

3.1 分工對內(nèi)部控制效率的影響

企業(yè)是協(xié)調(diào)社會分工的一種組織形式，林鐘高、鄭軍（2007），認為企業(yè)內(nèi)部控制的實質(zhì)就是在企業(yè)內(nèi)部參與者之間合理配置與企業(yè)運行有關(guān)的權(quán)利、責任，以確保他們之間合作及競爭關(guān)系的存續(xù)和擴展。企業(yè)是不同要素投入主體之間一系列契約的有機組合，這組契約治理著企業(yè)發(fā)生的各種交易并使得企業(yè)內(nèi)部的交易費用低于由市場組織時所發(fā)生的交易費用， 但由于現(xiàn)實世界的復(fù)雜性、“經(jīng)濟人”的有限理性和機會主義的影響， 這組契約通常又是不完備的。將企業(yè)視為一組契約的組合只是一種表面認識， 其更深層次的是分工及所體現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部人與人之間的關(guān)系。

企業(yè)所擔負的職能通常由多項不同的任務(wù)或流程構(gòu)成， 需要多個個體共同協(xié)作完成。在多個主體實施同一項或多項任務(wù)時， 相互之間如何進行分工與協(xié)調(diào)是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的重中之重。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的目的就是為了合理安排相應(yīng)的流程和任務(wù)， 針對不同個體的特性實現(xiàn)有效分工并形成協(xié)作。事實上， 正是分工才導(dǎo)致了企業(yè)的存在。企業(yè)內(nèi)部控制的運行機理是： 通過組織權(quán)力的制衡與牽制， 利用企業(yè)內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的具有控制職能的方式、措施及程序， 從而限制行為主體的職權(quán)， 達到控制風(fēng)險和提高效率的目的。因此企業(yè)的機構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責分配應(yīng)當合理并符合內(nèi)部控制的基本要求， 確保不同部門、崗位之間權(quán)責分明和相互制約、相互監(jiān)督。在特定時期， 企業(yè)生產(chǎn)之所以比個體市場生產(chǎn)具有更高的效率， 就在于它增進了勞動分工的協(xié)調(diào)程度， 從而提高了勞動的有效性。

3.2 權(quán)力配置對內(nèi)部控制效率的影響

權(quán)力配置對于內(nèi)部控制系統(tǒng)具有極為重要的意義，現(xiàn)實中內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行過程其實就是公司內(nèi)部各種權(quán)力分配和行使過程。格羅斯曼、哈特和莫爾在其創(chuàng)立的不完全合同理論中，以權(quán)力配置為核心，詳細闡述了剩余控制權(quán)的來源與分配問題。我國內(nèi)部控制效率低下，在很大程度上與企業(yè)忽視權(quán)力配置和權(quán)力的執(zhí)行效率有著直接關(guān)系。賀欣（ 2007）認為， 企業(yè)內(nèi)部控制制度作為系統(tǒng)的制約機制， 可以劃分為兩個層次： 第一個層次是從管理者角度出發(fā)，對生產(chǎn)經(jīng)營過程實施控制；第二個層次是從所有者角度出發(fā)，對包括管理者本身實施監(jiān)控，兩個層次中，所有者對經(jīng)營者的控制更難、更關(guān)鍵。對經(jīng)營者的控制關(guān)鍵在于企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)在兩者之間的配置是否恰當。從現(xiàn)代企業(yè)理論看， 企業(yè)是生產(chǎn)要素所有者的結(jié)合，企業(yè)的目標是力求通過合作來追求組成企業(yè)的各要素所有者的利益最大化或盡可能降低利益摩擦導(dǎo)致的交易費用。內(nèi)部控制對要素投入主體的某些投入和收益是不能直接計量的，通過對企業(yè)內(nèi)部剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的合理安排， 使得不能直接計量的貢獻投入和應(yīng)獲收益得以順利計量。

其次，由于人的經(jīng)濟理性，個人價值最優(yōu)化的選擇一般不等于從企業(yè)整體角度考慮的價值最優(yōu)化選擇，它不能消除每個要素所有者行為所具有的外部性，因此，在內(nèi)部控制建設(shè)中必須貫徹剩余索取權(quán)和控制權(quán)相對應(yīng)的原則， 消除個體行為的外部性，只有實現(xiàn)了這種對應(yīng)，才會形成一種動態(tài)的內(nèi)部制約機制，才能真正有效的起到控制的作用。

3.3 道德風(fēng)險對內(nèi)部控制效率的影響

道德風(fēng)險是80年代西方經(jīng)濟學(xué)家提出的一個經(jīng)濟哲學(xué)范疇的概念，即“從事經(jīng)濟活動的人最大限度地增進自身效用的同時做出不利于他人的行動。”或者說，當簽約一方不完全承擔風(fēng)險后果時所采取的自身效用最大化的自私行為。當不確定性存在，信息不對稱、利益主體不一致時道德風(fēng)險就會發(fā)生。道德風(fēng)險普遍存在于企業(yè)中，道德風(fēng)險的發(fā)生必然降低企業(yè)內(nèi)部控制的效率。由于道德是每個人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督，成本非常低，但道德每時每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對人的約束比制度約束更為重要，它是內(nèi)部控制效率的一個重要變量因素。一個能力強且信守道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)委托代理關(guān)系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內(nèi)部控制效率是正相關(guān)的。

4. 提高公司內(nèi)部控制效率的啟示

內(nèi)部控制是對不確定性的一種控制和對確定性的一種規(guī)范，它表現(xiàn)為降低企業(yè)內(nèi)部的運行成本、補充企業(yè)契約的不完備性， 最終目標是降低企業(yè)風(fēng)險， 提高經(jīng)營效率。綜上分析，本文認為，通過實施內(nèi)部控制 ，在企業(yè)內(nèi)進行合理分工，規(guī)范權(quán)力分配，強化企業(yè)文化和激勵對人的自我約束 ，可以有力地促進企業(yè)目標的實現(xiàn)、提升運行效率。

4.1 企業(yè)內(nèi)進行合理的分工

分工是對責、權(quán)、利的明確界定和劃分，通過分工確定企業(yè)成員的權(quán)限和崗位職責，個體與個體既相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)，又相互約束、相互監(jiān)督。分工的專業(yè)化增加了崗位的熟練程度，相互間的制約關(guān)系提高了內(nèi)控的效率，但分工并不是越細越好，分工越細各個部分的相互聯(lián)系程度就會越高，反而提高了對分工結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和高效性的要求。此外，外在的不可預(yù)期因素和過于細化的分工結(jié)構(gòu)所導(dǎo)致的系統(tǒng)內(nèi)部獲取協(xié)同效應(yīng)的難度增加，對信息傳遞速度和處理能力要求更高（胡曉鵬， 2004）。當信息協(xié)調(diào)機制無法適應(yīng)分工深化所帶來的協(xié)調(diào)成本上升時， 分工結(jié)構(gòu)的負效應(yīng)就會迅速暴露出來。分工的深化還帶來了知識的局部性問題，知識在企業(yè)成員間日趨分散，使原有的企業(yè)內(nèi)部信息協(xié)調(diào)機制無法有效地起到降低協(xié)調(diào)成本的作用。綜上所述，在企業(yè)內(nèi)進行合理的分工，在制約與信息協(xié)調(diào)之間找到最佳的平衡，能夠解決內(nèi)部控制效率問題，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)目標。

4.2 強化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力

內(nèi)部控制是通過大量制度建設(shè)及管理活動來實現(xiàn)的一個全方位、精細化的管理過程。制定健全可行的內(nèi)部控制制度是確?？刂菩实那疤幔匾氖遣徽鄄豢鄣貓?zhí)行這些制度?！皥?zhí)行”是內(nèi)部控制取得成效的生命力，通過制度建設(shè)與執(zhí)行，建立促進相互監(jiān)督、約束的內(nèi)控機制，提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效率。陳志斌認為，問責制作為一種懲罰機制能保障內(nèi)部控制制度的有效實施，因為問責制能影響制度執(zhí)行人的行為，從而影響制度的實施效果，提高內(nèi)部控制效率。

4.3 重視企業(yè)文化建設(shè)

企業(yè)文化是組織在長期的實踐活動中所形成的并且為組織成員普遍認可和遵循的價值觀念、團體意識、工作作風(fēng)、行為規(guī)范和思維方式等。內(nèi)部控制的最終目的是確保組織目標的實現(xiàn)，只有企業(yè)內(nèi)部各組織有相同或相似的價值觀念，各成員有相似的心理契約，才能減少道德風(fēng)險，促進組織戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，沒有相同的心理契約和價值觀念而要求員工和內(nèi)部各組織自我約束、遵守同一規(guī)章制度， 這是很難辦到的。要形成這樣的心理契約和價值觀念，只有加強企業(yè)文化建設(shè)，使各組織、各成員在企業(yè)文化的長期熏陶中，價值觀念和思維方式逐漸趨同。

4.4 加強激勵機制對員工的自我約束作用

由于企業(yè)契約的不完備性和生產(chǎn)過程中要素所有者的努力和貢獻難以計量且在技術(shù)上不可分等原因， 就會導(dǎo)致機會主義的產(chǎn)生并對其他成員產(chǎn)生不良影響。因此，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)計一種制度來克服上述問題：一是設(shè)計一種計量或監(jiān)督機制，衡量各要素投入的生產(chǎn)力；二是設(shè)計一種激勵機制，使偷懶和搭便車者難以存在下去。引入監(jiān)督會產(chǎn)生監(jiān)督成本，而且監(jiān)督者的代理行為也是有風(fēng)險的，通過激勵機制，增加要素所有者自我監(jiān)督的動力，其成本必定小于外部監(jiān)督花費的成本， 并可以減少代理風(fēng)險。激勵形成的自我約束力在某種程度上比制度形成的約束力還有效。因此，讓要素所有者獲得剩余索取權(quán)享有剩余收益，剩余收益的大小與其所提供的工作質(zhì)量高低成正比， 他就能最大的激勵監(jiān)督約束自身行為。

5. 研究的局限性與進一步展望

本文在研究企業(yè)控制效率時只考慮了影響控制效率的內(nèi)部因素，未涉及影響內(nèi)部效率的外部因素，然而，內(nèi)部控制效率的高低不僅受內(nèi)部控制因素的影響，外部環(huán)境對控制效率也有著非常重要的影響。比如：外部競爭，通過潛在進入者能自由進入和退出市場的替代性約束，使人們在分工生產(chǎn)中都努力工作，減少機會主義行為，降低分工生產(chǎn)的交易費用，提高內(nèi)部控制的效率。

本文對內(nèi)部控制的效率所做的研究是定性的，由于數(shù)據(jù)的局限性，我國內(nèi)部控制定量研究的文獻比較少。目前，內(nèi)部控制效率的定量研究主要集中在會計和審計領(lǐng)域，當大量的非會計控制手段引入到內(nèi)部控制系統(tǒng)以后，內(nèi)部控制效率的衡量就成為一個難點。衡量內(nèi)部控制效率的指標是相對的、抽象的，不能通過實物觀測與衡量，因此，如何構(gòu)建更為準確的內(nèi)部控制效率度量標準進行定量研究，未來可以從這個角度作進一步的嘗試。

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